Vergi Hukuku (Kapsamlı Ders Notu) (2019)
Vergi Hukukunun Tanımı ve Kapsamı
Mali hukuk, kamu gelirlerinin toplanmasına ve giderlerin yapılmasına ilişkin hukuk kurallarını içeren bir daldır. Kamu maliyesindeki analiz biçimine paralel olarak (kamu harcamaları- kamu gelirleri), malî hukukun giderlere ilişkin kuralları gider hukukunu; kamu gelirleri ise gelir hukukunu (vergi hukukunu) oluşturur. Gider Hukuku terimine benzer biçimde, kamu gelirlerinin hukukî yönünü Gelir Hukuku biçiminde adlandırma yaygın değildir. Bunun yerine, “Vergi Hukuku” terimi kullanılır.
Vergi hukuku, devletin kamu gücüne dayanarak elde ettiği tüm kamu gelirlerini içerir. Vergilerin yanı sıra, resim, harç ve şerefiye gibi kamu gücüne, cebre dayanan diğer kamu gelirleri de geniş anlamıyla vergi hukuku içinde yer alır. Devletin piyasa ekonomisine katılmaktan sağladığı gelirler ve mülk gelirleri “cebir unsuru” ölçütü dışında kaldıklarından, geniş anlamıyla vergi hukukunun içinde yer almazlar. Bir tanım vermek gerekir ise, “Vergi Hukuku, vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin maddî ve şeklî hukuk kuralları bütünüdür”.
Vergi Hukukunun Hukuk Bütünü İçindeki Konumu
Devlet vergiler alanında bir işleme giriştiğinde doğrudan bireyin malvarlığına el atmakta, onun gelirine, hatta servetine ortak olmaktadır. Bir başka ifade ile akçalı bir ilişki olan vergilendirme ilişkisinde devlet ile birey karşı karşıya gelmektedir. Vergi ilişkisinin alacaklısı sıfatıyla harekete geçmek devlet açısından bir hak, bir zorunluluk ya da bir yetkidir. Belli kamu hizmetlerini yürütme ödevini üstlenen devletin, bu hizmetlerin finansmanını sağlamasının da bir görev olduğu açıktır.
Birey açısından ise kamu hizmetlerinin finansmanına, vergiler aracılığıyla katılmak hem teknik bir zorunluluk hem de anayasalarla bireylere yüklenen bir ödevdir. Vergi ödevinin 1982 Anayasasında siyasal haklar ve ödevler bölümünde düzenlenmesi de bunun açık göstergesidir. Vergi ilişkisinin, bu ilişkinin tarafları açısından belli düzenlemelere bağlanması bir hukukî gerekliliktir. Bu düzenlemeler bir yandan vergi alacaklısının, yani devletin kamu hizmetlerini yürütmek için gerekli fonları toplamasını güvenceye bağlarken öte yandan vergi borçlusuna akçalı konularda, devlet karşısında belli güvenceler sağlamakta; vergi ilişkisi tümüyle, belli bir hukukî çerçeveye oturtulmaktadır.
Tarafların eşit durumda olmadığı vergilendirme ilişkisinde özel hukukta olduğu gibi yatay ilişkiler değil, dikey hukukî ilişkiler söz konusudur. Bu nedenle vergi hukuku, kamu hukuku-özel hukuk ayrımı çerçevesinde kamu hukuku içinde yer alır. Vergilendirme işlemine girişirken devletin egemenlikten kaynaklanan otoritesini kullanması, vergi hukukunun kamu hukukunun bir dalı olduğunu göstermektedir.
Vergi Hukukunun Diğer Hukuk Dallarıyla İlişkisi
Vergi hukuku, kamu hukuku içinde yer alan diğer hukuk dallarıyla, özellikle anayasa hukuku, idare hukuku, devletler umumi hukuku, ceza hukuku, yargılama ve takip hukuklarıyla yakın ilişkiler içindedir.
Anayasal gelişmelerde önemli bir yeri olan yasasız vergi olmaz (vergilerin yasallığı- temsilsiz vergi olmaz) ilkesi vergi hukukunun olduğu kadar anayasa hukukunun da temel bir kuralıdır. Anayasa hukuku – vergi hukuku ilişkisinin en somut göstergesi 1982 Anayasasında yer alan hükümlerin yaklaşık üçte birinin vergilerle doğrudan ya da dolaylı bağlantı içinde olmasıdır.
Vergi hukuku idare hukuku ile içiçedir. Bireysel vergi işleminin idarî işlem niteliğinde olması, Vergi Usul Kanununun tarh işlemini bir idari işlem olarak tanımlaması; idari işlemlerin unsurlarındaki sakatlıklar ve bunların düzeltilmesine dair esasların vergilendirme işlemleri için de büyük ölçüde geçerli olması bu içiçeliği net biçimde ortaya koymaktadır. Türkiye’de vergi yargısının idarî yargı bünyesinde yer alması, vergi uyuşmazlıklarında uygulanacak usul hükümlerinin İdarî Yargılama Usulü Kanununda düzenlenmesi de idare hukuku – vergi hukuku ilişkilerinin yoğunluğunu göstermektedir.
Devletler hukuku- Vergi hukuku
Devletin vergilendirme açısından egemenlik alanının saptanması, vergi yasalarının uygulanması, yasaların şahsiliği ve mülkiliği ilkeleri çerçevesinde belirleneceğinden, birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin çakışması halinde sorun, ilgili devletlerin iç mevzuatı ile birlikte, uluslararası hukuk ilkelerine göre çözümlenir. Özellikle çifte vergilendirme konusunda ortaya çıkan bu çakışmalar, ikili ya da çok taraflı uluslar arası anlaşmalarla çözümlenmeye çalışılmaktadır. Yine uluslar arası kuruluşlara üye olma durumunda ödenmesi gereken katılma payları ve uluslarüstü kuruluşlara ortaklık durumlarının vergilendirme yetkisi bakımından yüklediği sınırlandırmalar, devletler hukuku ile vergi hukukunun kesişme alanını oluşturmaktadır.
Vergi hukukunun, vergi ceza hukuku olarak adlandırılan alt dalı bu iki hukuk alanı arasındaki ilişkilerin yoğunluğunun göstergesidir. Vergi ceza hukukunda, bir kısım vergi suç ve cezaları vergi hukuku ilkeleri çerçevesinde, idarî kabahat niteliği taşıyan malî ihlâller esasına göre düzenlenirken, diğer bir kısmının doğrudan Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşıması, özellikle suçun oluşması, cezanın tayini ile yargılama usulü açısından ceza hukuku ve ceza yargılaması hukuku hükümlerinin vergi hukukunda da uygulama alanı bulması sonucunu doğurur (Örn: iştirak, tekerrür, içtima).
Vergi Hukukunun Özel Hukuk ile İlişkisi
Vergi hukuku ile özel hukuk arasındaki ilişkileri hukukî biçimler ve kavramlar yönünden oldukça girifttir. Vergilendirmenin ödeme gücü ilkesi dikkate alınarak yapılmak zorunda olmasına ilişkin anayasal kurallar gereği, vergilendirme özel hukuka göre biçimlenen iktisadi sonuç ve durumlar üzerine kurulur. Her iktisadi sonucun veya durumun dış dünyaya yansımasının özel hukuk formlarında olması, vergilendirmede verginin bağlandığı olay ve olgular tanımlanırken özel hukuk kurum ve kavramlarının kullanılması sonucunu doğurur. Vergi hukuku ya doğrudan iktisadi ilişkileri ya da iktisadi ilişkinin sonuçlarını veya iktisadi ilişkiye ilişkin hukuki muamelenin belgelendirilmesini vergilendirme konusu yapar.
Türk vergi sisteminde vergiler, Gelir-Servet-Harcama üzerinden alınır. Vergi hukuku normlarında birçok özel hukuk kavramına yer verir. Bu hem vergi hukukunun genç bir hukuk dalı olmasının hem de iktisadi ilişkilerin dış dünyaya özel hukuk formlarında yansımasının sonucudur. Verginin kamu hizmetlerinin finansmanı için özel ekonomiden kamu ekonomisine karşılıksız aktarım niteliği, bu aktarımın ödeme gücü ölçütüne göre gerçekleşmesini öngören tarihsel ve anayasal ilkelerin (AY. m. 73) varlığı, iktisadi ilişkilerin özel hukuk formlarında dış dünyaya yansıması, vergi hukuku – özel hukuk ilişkilerini giriftleştiren temel nedenler olarak sayılabilir.
Henüz gelişimini tamamlamamış, görece genç bir hukuk dalı olan vergi hukukunda özel hukuk kavramlarının yoğunluklu olarak kullanılması, gelişen iktisadi ilişkilerde irade özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlanılarak kamu hukuku karakterli vergilendirme ilişkisinin etkilenmeye çalışılması olgusunu karşımıza çıkarmaktadır. Yukarıda da değinildiği gibi bireylerin mali gücünü, dolayısıyla olası vergi yüklerini negatif ya da pozitif anlamda etkileyen iktisadi olgular ve olaylar günlük yaşamda ağırlıklı olarak özel hukuk formlarında dış dünyaya yansımaktadır. Ekonomik değerlerin (mülkiyet, ipotek, intifa, borç veya ortaklık ilişkilerinden kaynaklanan haklar vb.) ve ekonomik olayların (satış, kira, istisna, vekâlet vb.) neredeyse tümünün özel hukuk kavramlarıyla ifade edilmesi de bu saptamayı doğrulamaktadır. Kişilerin mal varlığını etkileyen tüm faaliyetlerin özel hukuk tarafından düzenlenmiş alanlarda gerçekleşmesi, vergilendirmenin doğrudan ya da dolaylı olarak özel hukuk ilişkilerine bağlanması sonucunu da beraberinde getirir.
Yasa koyucunun tekelinde bulunan kanun (norm) koyma yetkisini normun konulması esnasında etkileme olanağından yoksun potansiyel vergi yükümlüleri, kendi bünyelerinde gerçekleşecek somut maddi olayı farklı formüle ederek normun uygulanması sırasında norm üzerinde etkide bulunmaya çalışırlar. Bu çerçevede bireylerin yasal vergi yükünü etkileme gayretlerinin özel hukuk işlemlerinde odaklanmasının üç temel nedeni bulunduğu saptanabilmektedir. Bunlardan ilki, yasa koyucunun vergi normunu oluştururken verginin doğumunu bağladığı olgu veya olayların tanımında özel hukuk kurum ve kavramlarını doğrudan ya da dolaylı olarak kullanmasıdır. İkincisi, özel hukuk işlemlerinin vergi normunun uygulanma sürecinde somut maddi olayı -vergiyi doğuran olayı- oluşturmalarıdır. Üçüncü ve son neden ise, normdaki soyut tanımda yer alan özel hukuk kurum ve kavramlarının temsil ettikleri iktisadi sonuçlara, irade özgürlüğünün -sözleşme özgürlüğünün- sunduğu olanaklardan yararlanılarak farklı veya yeni özel hukuk işlemleri ile ulaşılmasının mümkün olmasıdır. Bu durum bireyleri sözleşme özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlanarak normdaki soyut tanımla örtüşen ya da örtüşmeyen özel hukuk işlemleri oluşturmak suretiyle yasal vergi yükünü kaldırma ya da azaltma çabası içine sokar.
Mali gücün göstergelerini oluşturan unsurların -gelir,servet-harcama- dış dünyaya yansımaları sırasında özel hukuk formlarına bürünmeleri, özel hukuk işlemlerinin vergilendirme ilişkisinde somut maddi olayı -vergiyi doğuran olay- oluşturmaları sonucunu doğurur. Burada vergi hukuku bakımından özellik taşıyan ve vurgulanması gereken, bir özel hukuk işleminin ait olduğu alandaki tekemmülünün çoğu kez vergi hukukunu ilgilendirmediği hususudur. Aslolan özel hukuk işlemiyle hedeflenen iktisadi sonucun, taraflarca üstlenilen edimlerin ifası suretiyle eylemli olarak yerine getirilmesidir. Bir başka ifadeyle ayrıksı düzenlemeler -örn. hukuki muamele vergileri- dışında vergi hukukunun özel hukuk işlemlerini vergilemede esas alması iktisadi sonuçları açısındandır. İlke olarak özel hukuk bakımından tekemmül etmiş, ancak öngörülen edimleri taraf veya taraflarca ifa edilmemiş bir özel hukuk ilişkisinden vergisel sonuçlar doğmaz. Yine özel hukuk açısından değişik nedenlerle batıl sayılan veya iptal edilebilir işlemlerde, taraflar üstlendikleri edimleri yerine getirmişlerse vergisel sonuçlar doğacağına işaret etmek gerekir. Öngörülen edimleri taraflarca ifa edilmiş bir özel hukuk işlemi vergi normundaki soyut tanıma uygunsa, bu durum tek başına verginin doğumu için yeterlidir. Örneğin bir bağışlama işleminde bağış konusu mameleki değer, bağışlanana aktarılmış ise -diğer koşulların da bulunduğu varsayılarak- veraset ve intikal vergisi borcunun doğduğundan söz etmek gerekir. Kısa bir biçimde ifade etmek gerektiğinde, özel hukuk işlemleri çoğu kez somut maddi olayı, dar anlamda vergiyi doğuran olayı oluşturur.
Vergileme konusu edilen iktisadi olgu ve olayların dış dünyaya özel hukuk formlarında yansıması nedeniyle özel hukuk işlemleri vergi borcunun doğumu bakımından somut maddi olayı -vergiyi doğuran olayı- oluşturur.
Genel Vergi Hukuku- Özel Vergi Hukuku
Genel vergi hukukunda, vergi hukukunun tümüne ilişkin ve bütün vergilerde uygulanacak temel ilkeler ve kurallar, vergi borcu ve vergi ilişkisinin niteliği, vergi borcunun doğması ve sona ermesi, vergilendirme alanında çıkan uyuşmazlıklar ve bunların çözüm yolları incelenir.
Özel vergi hukukunda ise konularına göre tek tek vergiler ve bunları düzenleyen yasalar incelenir. Örneğin Türk Vergi Sisteminin tek tek vergiler itibariyle ele alınması, işlenmesi özel vergi hukuku içine giren bir inceleme biçimi olmaktadır. “Türk Vergi Sistemi” denildiğinde Türk Özel Vergi Hukuku olarak anlaşılmalıdır.
Maddî Vergi Hukuku-Şeklî Vergi Hukuku
Maddî vergi hukuku, vergi borcu ilişkisinde hak ve ödevlerin doğumunu, sona ermesini ve bunların içeriğine ilişkin hukukî ilkeleri inceleyen daldır.
Şeklî vergi hukuku ise, içeriği maddî hukukça belirlenen vergi ilişkisinde hak ve yükümlülüklerin gerçekleştirilme usullerini düzenleyen daldır.
Yukarıdaki ayrım çerçevesinde maddî vergi hukukunun bir bütün olarak özel vergi hukukunun yanısıra genel vergi hukukunun bir kısmını, şeklî vergi hukukunun ise genel vergi hukukunun geri kalan kısmını kapsadığı görülür. Bir başka ifade ile maddi vergi hukuku, vergi borcunun doğumuna vücut veren tüm vergi normlarını, şekli vergi hukuku da bu borcun doğumu ve sona ermesi sürecinde izlenecek kuralları belirleyen vergi normlarını ifade eder.
Vergi hukuku, konuları itibariyle bazı alt dallara da bölünmektedir. Vergi usul hukuku, vergi icra hukuku, vergi yargılama hukuku ve vergi ceza hukuku olarak adlandırılan dallar, yukarıda verilen dörtlü ayırım içinde: vergi usul hukuku, vergi icra hukuku ve vergi yargılama hukuku şeklî vergi hukukunun, vergi ceza hukukunun belli konuları ise maddî vergi hukukunun kapsamına girmektedir. Yapılan tüm bölümleme çabaları çok büyük ölçüde öğretiseldir.
Vergi Hukukunun Tarihsel Gelişimi
Mutlakiyetçi dönemde iktidar sahipleri, ülkeleri üzerindeki mülkiyet haklarına dayanarak üstün yetkilere sahipti; vergi koyma güçleri de egemenlikleri ölçüsünde mutlak ve sınırsızdı. Mutlak iktidarın halk tarafından sınırlandırılmak istenen ilk yetkisi, vergilendirme yetkisi olmuştur. Tarihte ilk demokrasi mücadelesi, iktidarların keyfi vergi koymalarına tepki olarak başlamıştır. Günümüzde batılı ülkelerin anayasalarında yer alan “yasasız vergi olmaz” kuralının kökeninde onyedinci ve onsekizinci yüzyılların “temsilsiz vergi olmaz” ve “rızasız vergi olmaz” sloganları bulunmaktadır. Bu sloganların anlamı, yükümlü temsilcilerinden oluşan parlamentoların onayı bulunmaksızın vergi alınamayacağı, aksi halde söz konusu vergilere halkın rıza göstermemiş sayılacağıdır.
Kralın keyfi olabilen mutlak vergilendirme yetkisine karşı ilk tepki 1215 yılında İngiltere’de ortaya çıkmıştır. İmzalanan Büyük Özgürlük Fermanı (Magna Carta Libertatum) ile kralın vergilendirme yetkisi soylular ve din adamları yararına sınırlandırılmıştır.
Amerika Birleşik Devletleri’nde ulusal bağımsızlığın kazanılmasında ve demokratik rejimin kurulmasında hareket noktasını anavatan İngiltere’nin uyguladığı ağır vergilere karşı gösterilen tepkiler oluşturmuştur.
1789 Fransız Devriminin önemli nedenlerinden biri de kralın keyfi vergiler koymasıdır. Devrimden sonra ilân edilen İnsan ve Vatandaş Hakları Bildirgesinde (m.13, 14) vergilendirmede genellik ve eşitlik ilkeleri ile vergilerin yasallığı ilkesine ilişkin hükümlere yer verilmiştir.
İslâm dininin ilkelerine dayanan ve teokratik bir devlet olan Osmanlı Devletinde İslâm dininin vergilendirmeye ilişkin bazı kuralları vardı. Bu kurallar uyarınca alınan vergilere şer’i vergiler (zekât, öşür, haraç, cizye) adı veriliyordu. Öte yandan ülke üzerinde mutlak egemenliğin sahibi olan padişahın da tebaayı sınırsız vergilendirme gücü bulunmaktaydı. Şeriat kuralları uyarınca alınan vergiler dışında padişah tarafından konulan vergilere örfi vergiler adı verilmişti; bu vergiler konulurken örf ve gelenekler göz önüne alınarak bölgesel farklılaştırmalara gidilebiliyordu. Osmanlı devleti gelirleri düzenli ödenen vergilere dayanan bir devlet, bir başka deyişle vergi devleti değildi. Bunun başlıca nedeni Osmanlı Vergi Sisteminin, toprak düzeni ve askerî düzenle iç içe geçmesidir. Tımar sistemi çerçevesinde vergi gelirlerinin önemli bir bölümü belli kamu görevlilerine (vali, sipahi, kadı, subaşı vb.) ayrılmıştı. Tımar sistemi dışında kalan vergiler ise iltizam yöntemi ile tahsil ediliyordu. Bu yöntemde belli bölgelerin vergilerini toplama hakkı, ihaleyle mültezim adını alan kişilere devrediliyordu. İltizam yönteminin kapsamı onyedinci yüzyıldan sonra genişledi; mültezimler daha fazla vergi tahsil edebilmek için halka baskı yaptılar. 1804 yılında Sened-i İttifak olarak adlandırılan belge ile padişahın vergilendirme gücü sınırlandırılmaya çalışıldı. Bir halk hareketi sonucunda gerçekleşmeyen Sened-i İttifak, etkileri yönünden Magna Carta ile yakın benzerlik göstermektedir.
Türkiye’de demokratik gelişim batılı ülkelere göre oldukça geç başlamıştır. 1839 yılında ilân edilen Gülhane Hatt-ı Hümayunu ile padişah, tek taraflı iradesi ile vergilendirme gücünü sınırlandırmıştır. Daha sonra padişah, 1856 ve 1875 yıllarında ilân edilen Islahat ve Adalet Fermanları ile vergilendirme konusunda yabancı ülkelerin baskısı ile belli ilke ve kurallara uymayı üstlenmiştir.
Osmanlı İmparatorluğunda ilk parlamento 1876 yılında ilan edilen ilk Anayasa olan Kanun-u Esasî ile kurulmuştur. Kanun-u Esasî, yasaya dayanmadıkça vergi ve diğer malî yükümlülükler konulmasını yasaklıyordu. Daha sonraları Osmanlı imparatorluğu bir yandan kapitülasyonlar, öte yandan dış borçlara iç kamu gelirlerinin güvence olarak gösterilmesi nedeniyle malî egemenliğini giderek yitirmiştir. 1881 yılında Osmanlı Devleti dış borçlarını ödeyemez duruma gelince siyasal ve malî egemenlikten ödünler verilmesi sonucunu yaratan “Muharrem Kararnamesi” ilân edildi. Bu kararname ile bazı vergilerin tarh ve tahsil yetkileri alacaklı temsilcilerinden oluşan ve devlet içinde ikinci bir maliye bakanlığı gibi görev yapan Düyunu Umumiye İdaresine verildi. Osmanlı Devleti Birinci Dünya Savaşından yenik çıktıktan sonra, 1920 yılında Sevr Anlaşmasını imzaladı. Bu anlaşma, Düyunu Umumiye İdaresinin yetki alanı dışında kalan kamu gelirlerini İngiliz, Fransız ve İtalyan temsilcilerinden oluşan bir malî komisyonun yönetimine bırakıyordu. Böylece Osmanlı İmparatorluğu malî egemenliğini tümüyle yitirmişti.
Türkiye’de gerçek anlamda vergi hukuku Cumhuriyetle doğmuştur. Türkiye Cumhuriyeti kurulduktan sonra Osmanlı Vergi Sistemi tasfiye edilerek Batı Avrupa ülkelerinin çağdaş vergi yasaları model alındı. Aşârın kaldırılmasından doğan boşluk temettü vergisi, kazanç vergisi, veraset ve intikal vergisi ve umumi istihlak vergisi ile doldurulmaya çalışıldı. Dünya ekonomik buhranının ve İkinci Dünya Savaşının etkisi ile malî yükümlülüklere yapılan zamların yanı sıra 1942 ve 1943 yıllarında antidemokratik hükümler taşıyan varlık vergisi ve toprak mahsulleri vergisi gibi olağanüstü vergiler kabul edildi.
Türkiye Cumhuriyeti tarihinde en önemli vergi reformu 1949 ve 1950 yıllarında gerçekleştirilmiştir. Bu tarihlerde Federal Almanya Cumhuriyeti yasaları esas alınarak Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunları kabul edildi. 1953’te Tahsili Emval Kanununun yerine Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun çıkartıldı. 1960’lı ve 1970’li yıllarda yeni bazı vergiler (motorlu taşıtlar vergisi, işletme vergisi, gayrimenkul kıymet artışı vergisi vb.) getirildi; mevcut vergilere zamlar yapıldı. 12 Eylül 1980’den sonra hemen hemen bütün vergi yasalarında önemli değişiklikler yapılmıştır. Bunlar arasında reform niteliği taşıyan en önemlisi 1.1.1985’ten itibaren uygulamaya konulan katma değer vergisidir.
Vergi hukukunda, yeni norm koyan kaynaklar aslî (bağlayıcı), diğerleri ise yardımcı (tali) kaynaktır.
Vergi hukukunun asli kaynaklarını yasama, yürütme ve yargı organından doğan kaynaklar şeklinde sıralamak mümkündür. 21.01.2017 tarihinde 6771 sayılı Kanun ile Anayasada gerçekleştirilen önemli değişikliklerden dikkat çekici olanlardan biri de Anayasada sayılan hukuk kaynaklarında yapılan değişikliklerdir. 9.7.2018 tarihinde[1] yürürlüğe giren bu değişikliklere göre “tüzük”[2], “kanun hükmünde kararname”[3] ve “bakanlar kurulu kararı”[4] olarak adlandırılan kaynaklar artık hukukumuzda yer almamaktadır. Anılan değişiklikle hukukumuza giren kaynaklar ise “cumhurbaşkanlığı kararnamesi” ve “cumhurbaşkanı kararı”dır.
Aşağıda Türk Vergi Hukukunun kaynakları Anayasada yapılan son değişiklikler çerçevesinde ele alınmıştır.
Anayasanın “Vergi ödevi” başlığını taşıyan 73 üncü maddesi vergi hukukunun anayasal dayanağını teşkil eder. Bu düzenleme, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğunu; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirileceğini veya kaldırılacağını; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceğini hükme bağlamaktadır.
Anayasanın 73 üncü maddesinin 3 üncü fıkrası hükmü vergilerin yasallığı ilkesine ilişkindir. Vergi hukukunda yasalar temel kaynaktır. Yasallık ilkesi, vergi ile ilgili düzenlemelerin sadece yasa olarak nitelenen bir formatta yapılmasını değil, aynı zamanda verginin temel unsurlarının (konu, matrah, yükümlü, oran, muafiyet ve istisnalarda alt ve üst sınırlar gibi) yasada açıkça belirlenmesini de gerektirir.
Anayasanın 90 ıncı maddesi çerçevesinde, usulüne göre yürürlüğe konulan uluslar arası anlaşmalar da yasa hükmünde olduğundan usulüne göre yürürlüğe konulan uluslar arası anlaşmaların vergilere ilişkin hükümleri de vergi yasası hükmündedir. Çifte verginin önlenmesine ilişkin iki taraflı anlaşmalarla vergi hukukunda sık karşılaşılır.
Yukarıda da belirtildiği üzere Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hukukumuza son Anayasa değişikliği ile girmiştir. Anayasanın 8.maddesinde, 21.1.2017 tarih ve 6771 sayılı Kanun m.16 ile yapılan değişiklikle yürütme yetkisi ve görevi sadece cumhurbaşkanı tarafından kullanılmaktadır. Oysa eski sistemde bu yetki ve görev cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu tarafından kullanılmaktaydı. Yürütme görev ve yetkisini tek başına üstlenen cumhurbaşkanı bu işlevini yerine getirirken “cumhurbaşkanlığı kararnamesi” ihdas edebilecektir. Gerçekten de Anayasa m.104/17 Cumhurbaşkanın yürütme yetkisine ilişkin konularda Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarabileceği belirtildikten sonra, anılan hukuk kaynağının hangi konularda çıkarılamayacağı, “yasa” türündeki normlarla çatışması halinde bu çatışmanın ne şekilde çözüleceği hükme bağlanmıştır. Anayasaya göre Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevler Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenlenememektedir.
Anayasanın 73.maddesinde düzenlenen “vergi ödevi” siyasi hak ve ödevler bölümünde yer aldığından -olağan dönemde- cumhurbaşkanın vergi ödeviyle ilgili herhangi bir düzenleme yapma yetkisi bulunmamaktadır. Kaldı ki AY m. m.104/17’ye göre; Anayasada münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda da Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarılamayacağı da belirtilmiştir. Bu çerçevede AY m.73/3’de düzenlenen vergilerin yasallığı ilkesi düşünüldüğünde de vergi hukukunda cumhurbaşkanlığı kararnamesi olağan dönemde kaynak vasfı taşıyamayacağı sonucuna varılmaktadır. Bununla birlikte Anayasanın “olağanüstü haller” başlıklı 119.maddesine göre “Olağanüstü Hallerde”[5] Cumhurbaşkanı, olağanüstü halin gerekli kıldığı konularda, 104 üncü maddenin onyedinci fıkrasının ikinci cümlesinde belirtilen sınırlamalara tabi olmaksızın Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarabilmektedir. Dolayısıyla olağanüstü halin geçerli olduğu dönemde Anayasaya uygun olmak kaydıyla vergi ödevine ilişkin konularda da cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenleme yapılması mümkündür.
Görüldüğü üzere cumhurbaşkanlığı kararnamesi organik olarak yürütme, maddi olarak ise yasama işlemi niteliğinde olup büyük oranda yürürlükten kaldırılan “kanun hükmünde kararname” kurumuna benzetilebilmektedir.
Yürütme Organının Özel Düzenleyici İşlemleri:
Anayasanın 73 üncü maddesinin son fıkrası, yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin düzenlemeler yapma yetkisinin yasayla Cumhurbaşkanına verilmesini düzenlemektedir. Yasa ile böyle bir yetki verilir ise, yürütme organı vergi ilişkisinin bir kısım unsurlarında yasada belirtilen sınırlar içinde, yeni düzenlemeler yapabilecektir. Halbuki anılan hükmün 21.1.2017 tarih ve 6771 sayılı Kanun ile değişmeden önceki halinde bu yetki “Bakanlar Kurulu” tarafından kullanılmaktaydı. Öncelikle bu düzenleme ile öngörülen yetkinin cumhurbaşkanı kararnamesi ile karıştırılmaması gerekir.
İkinci olarak AY m.73/4’de bu yetkinin cumhurbaşkanı tarafından cumhurbaşkanı kararı ile mi yoksa yönetmelik veya sair bir düzenleyici idari işlem ile mi kullanılacağı düzenlenmemiştir. Ancak bu yetkinin ilga edilen “Bakanlar Kurulu Kararı”na paralel bir biçimde “cumhurbaşkanı kararı” adı altında yeni bir adsız düzenleyici idari işlem ile kullanılması beklenmektedir. Nitekim cumhurbaşkanı 23.9.2018 tarihinde yürürlüğe giren 132 sayılı Cumurbaşkanlığı Kararı ile Özel Tüketim Vergisi Kanunu Ek II sayılı listedeki matrahı değiştirmiştir. Diğer bir deyişle, cumhurbaşkanı, mevzuatta kendisine verilen bir yetkiyi “cumhurbaşkanlığı kararı” ile kullanmıştır.
Anayasanın 21.1.2017 tarih ve 6771 sayılı Kanun ile yapılan değişikten önce idarenin Anayasada öngörülen düzenleyici işlemleri “tüzük” ve “yönetmelik”ten oluşmaktaydı. Söz konusu Anayasa değişikliğiyle Anayasanın “tüzük” türündeki düzenleyici idari işlemi öngören 115.maddesi ilga edilmiş; “yönetmelik” türündeki düzenleyici idari işlemleri düzenleyen 124.maddesi ise değiştirilmiştir. Anayasanın 21.1.2017 tarih ve 6771 sayılı Kanun ile değişik 124.maddesine göre Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilme yetkisine sahiptir. Dolayısıyla bir vergi yasanın uygulanmasını sağlamak üzere Maliye Bakanlığı yönetmelik çıkarabilecektir. Bu konuda Maliye Bakanlığı’nın Vergi Usul Kanunu’nun uygulanmasını sağlamak üzere çıkardığı, “Uzlaşma Yönetmeliği” ve “Vergi İncelemelerinde Uygulanacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” örnek olarak verilebilir.
İçtihadı birleştirme kararları vergi hukukunda da aslî kaynaktır.
Doktrin ve yargı kararları, Maliye Bakanlığınca çıkartılan genel tebliğler, genelgeler, izahlar ve görüşler (mukteza) tali kaynaklardır.
Genel tebliğler, vergi uygulamasında birliği sağlamaya yönelik olarak Maliye Bakanlığınca çıkartılır İdare hukuku açısından iç işlem niteliğinde olduklarından kesin ve yürütülmesi zorunlu (lâzımülicra) işlem değildirler, bu nitelikleri gereği kural olarak iptal davasına konu edilemezler. Vergi ödevlilerinin vergi ile ilgili tereddüde düşmeleri halinde vergi idaresine başvurarak açıklama talep etmeleri mümkündür. Bu hallerde yapılan açıklamalara mukteza adını alır.
Vergi Normlarının Uygulanması Ve Yorum
Hukuk Normunun Uygulanması Süreci
Bir hukuk normunun uygulama alanı bulması, normda soyut olarak tarif edilmiş olayların, yaşamda somut olarak gerçekleşmesine bağlıdır. Ancak bu gerçekleşmeden sonra normda öngörülen hukuki sonucun ortaya çıktığından söz edilebilir.
Hukuk uygulayıcısının belli bir hukuki sonucun doğduğuna ilişkin saptaması, yasa koyucunun normda soyut biçimde tanımladığı bir olayın, yaşamda bütün unsurlarıyla gerçekleştiğine ikna olma sürecinin tamamlanmasıyla mümkün hale gelir. Hukuk uygulayıcısının görevi, normdaki soyut olayın unsurları ile gerçekleşen somut, maddi olayın unsurlarının çakışıp çakışmadığını -örtüşme- saptamaktır. Örtüşme ya da örtüşmeme yönündeki karar, normdaki hukuki sonucun doğup doğmadığının veya normun uygulanma olanağı bulunup bulunmadığının saptanması için bir önkoşuldur.
Normun uygulanma sürecinde: Normda tanımlanan soyut olayın, unsurlarının ve kapsamının belirlenmesi -hukuk normunun anlamlandırılması, yorum; Yaşamda gerçekleşen -somut, maddi- olayın saptanması ve normla ilişkilendirilebilmek için bu olayın hukuki açıdan nitelendirilmesi olmak üzere teorik olarak birbirinden ayrı iki safha söz konusudur.
Normun anlamının belirlenmesi diyebileceğimiz yorum faaliyetinde, normu koyan yasa koyucunun iradesinin mi -sübjektif teori-, yoksa yürürlüğe girmesiyle yasa koyucunun iradesinden bağımsız bir kimlik kazanan normun iradesinin mi -objektif teori- esas alınacağı ilk sorun olarak karşımıza çıkar. Bu sorunun ardından normun anlamının algılanmasında hangi yöntemlere öncelik verileceği sorunu gelir.
Yorum faaliyetinde, normu koyan organın iradesini esas tutma, tarihi yorum yöntemini; normu içerdiği kelimelere göre anlamlandırma, lafzi -deyimsel- yorum yöntemini; normu yer aldığı normlar bütünü içinde anlamlandırma, sistematik yorum yöntemini; içinde bulunulan sosyal ve ekonomik koşullara göre normdan algılanan bütünsel amacı esas tutma da amaçsal -gai- yorum yöntemini ifade etmektedir.
İlke olarak vergi normlarının uygulanması faaliyeti diğer hukuk normlarının uygulanması faaliyetiyle aynıdır. Diğer hukuk alanlarından farklı olarak vergi hukukunda normun uygulanma işlemi açık bir yasal düzenlemeye konu edilmiştir. Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında yer alan, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar” hükmü genel planda vergi normlarının özel planda da vergi borcunun doğumuna vücut veren vergi normlarının uygulanma sürecine ilişkin bir düzenleme getirmektedir.
Özellikle irade özgürlüğünün sunduğu olanaklarından faydalanılarak, vergi normunda tanımlanan soyut olaydan farklı işlem tesisi suretiyle olası yükümlendirici vergisel sonuçların kaldırılmaya veya soyut olaya uygun işlem tesis edilerek yararlandırıcı vergisel sonuçlara ulaşmanın hedeflendiği hallerde yorum ve hukuki niteleme problemleri kendini daha net gösterir. Normda kendisine hukuki sonuçlar bağlanan soyut olayların özel hukuk ya da başka hukuk alanlarının kavramlarıyla ifade edildiği hallerde, kavram kapsamında ya da dışında işlem tesisiyle vergisel avantajlara ulaşmayı hedefleyen -vergisel motivasyonlu- özel hukuk işlemlerinde, vergilemede dış dünyaya yansıyan hukuki formun mu yoksa iktisadi içeriğin mi esas alınacağı vergi normlarının uygulanmasında karşılaşılan temel sorunlardan biridir.
Kamu maliyesi teorisinde adil bir vergilemeyi sağlamak bakımından geçerli kriterler olarak kabul edilen gelir, servet ve harcamanın dış dünyaya yansımalarının özel hukuk formlarında gerçekleşmesi, mali güce göre vergilendirme ilkesine uygun hazırlanmak zorunda olan (AY. m. 73) vergi yasalarında da bu özel hukuk formlarının doğrudan ya da dolaylı olarak kullanımı sonucunu doğurur. Bu nedenle vergi normunun uygulanmasında karşılaşılan problemlerin temelinde, vergilendirme ilişkisinin doğası gereği vergi normunda başka hukuk alanlarının -çoğunlukla da özel hukukun- verilerinin kullanılması ve normu uygulayacakların irade özgürlüğünün geçerli olduğu özel hukuk alanındaki işlem veya olguları somut olay olarak saptamak ve nitelendirmek zorunda olmaları yatmaktadır.
Vergi normunun uygulanmasıyla ilgili olarak değinildiği üzere soyut boyutuyla, vergi doğuran olayda, hukuk uygulayıcısının faaliyeti, normdaki bu soyut tanımın anlamını belirlemeyle; daha teknik bir ifadeyle “yorum”la sınırlıdır. Oysa somut, maddi olay boyutuyla vergiyi doğuran olayda, hukuk uygulayıcısı kural olarak gerçekleşen olayı saptar -fotoğrafını çeker- ve saptadığı olaydaki unsurları niteler; bunlar dışında maddi olaya yönelik hiçbir işlevi olamaz ve olmamalıdır da. “Başka işlev” den kasıt, maddi olaya eklemeler yapılması, bazı hususların yok sayılması, en önemlisi de gerçekleşen olay yerine gerçekleşmeyen başka bir olayın ikame edilmesidir.
Yorumda normda kullanılan ifadelerin kavranmasına ve anlamdırılmasına yönelik bir çaba söz konusudur. Hukuk normunun yorumunda, normun içerdiği gerçek anlamın saptanması söz konusudur.
Yorumda amaç normun gerçek anlamını ya da başka bir deyişle normun gerçek iradesini saptamaktır. Bu noktada temel sorun, gerçek anlama ulaştıracak “gerçek irade”nin araştırılması bakımından ortaya çıkar. Hangi irade esas alınacaktır? Normu koyan organın normun getirilmesi sırasındaki iradesi mi, ya da normlaştırılmakla onu ihdas eden organdan bağımsız bir niteliğe bürünen normun iradesi mi? Normun yorumunda hangi iradenin esas tutulacağına ilişkin objektif ve sübjektif teori olmak üzere iki teori geliştirilmiştir. Sübjektif teori, normu ihdas eden organın normu koyarken sahip olduğu iradeyi yorum bakımından esas tutar. Bu nedenle normlaştırma nedenine, normlaştırma sürecindeki belgelere iradenin belirlenmesi bakımından özel bir önem atfeder ve yorumda tarihi yorum yöntemini ön plana çıkarır. Objektif teori ise, normu ihdas eden organın iradesinden ve tasavvurlarından bağımsız biçimde normun iradesini araştırır. Bu teoriye göre, norm, normlaştırma süreci tamamlandıktan sonra bağımsız bir yapıya kavuşur ve bu nedenle değişen sosyal, iktisadi, kültürel vb. koşullar dikkate alınarak normun yorumlanması gerekir; bu görüş uyarınca yorumda normu koyan organın iradesiyle bağlı kalınması hukuku durağan hale getirir. Bir yanda norm koyucunun iradesinin diğer yanda toplumsal gelişmelerin tamamen göz ardı edilmesinin yaratacağı sakıncalar iki teoriyi bağdaştırmaya çalışan yeni bir yaklaşımı beraberinde getirmiştir. Normun anlamlandırılmasında “yasa koyucunun normda somutlaşan iradesi”nin belirleyici olması gerektiği yönündeki bu yaklaşımda, normlaşma sürecine ilişkin verilerin tali, yardımcı bir işleve sahip olduğu kabul edilmektedir.
Yorumda yükümlü lehine ya da hazine lehine sonuçlara ulaşmak gibi bir amaç kesinlikle söz konusu olmamalıdır.
Türk Vergi Hukukunda yoruma ilişkin genel düzenleme, 30.12.1980 tarihli 2365 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi değiştirilerek yapılmıştır. “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı hüküm:
“A) Vergi Kanunlarının Uygulanması: Bu kanunda kullanılan “Vergi Kanunu” tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi resim ve harç kanunlarını ifade eder.
Vergi kanunları lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır”
biçimindedir. Tam bir görüş birliği olmamakla birlikte yorum yöntemleri lâfzi, tarihi, sistematik ve amaçsal yorum olmak üzere dört ana başlık altında incelenmektedir.
Hareket noktasını normda yer alan kelimelerin oluşturduğu lafzi yorum yöntemi, normun gerçek iradesinin normdaki kelimelere yansıdığı temel varsayımına dayanır. Bu yönteme göre normun anlamı, normda yer alan kelimelere, bu kelimelerin cümle içinde yerlerine, kısaca dilbilim kurallarına göre belirlenir. Tüm normlarda yorum faaliyetine, doğası gereği normda yer alan kelimelerden başlanır ise de lafzi yorumu diğer yöntemlerden ayıran özellik, normun sözleri ile bağlı kalınması ve onun dışına çıkılmasının istenmemesidir. Tarihi yorum yönteminde normun getirilişi esnasında sahip olduğu irade araştırılarak normun anlamı belirlenir. Bunun için de yasalaştırma faaliyetine ilişkin dokümanlar asıldır. Yasa koyucunun iradesinin belirlenmesini gerektiren bu yöntemin işlevsellikten uzak olduğu açıktır. Yasa koyucunun neyi arzulandığını saptamak ve buna göre normu anlamlandırmak neredeyse imkansızdır. Sistematik yorumda norm, ait olduğu bütün -sistem- içindeki yeri, diğer normlarla olan ilişkisi dikkate alınarak anlamlandırılır. Objektif yorum teorisine dayalı amaçsal yorum yönteminde normun değişen sosyal ve ekonomik koşullar altında kazandığı anlama; normda ifadesini bulan değerlendirmeler ve çıkar çatışması araştırılarak, normun öngördüğü çözüme, ulaşmak istediği amaca uygun yorum yapılır. Normların zamanla değişen koşullara uygun anlamlandırılmasını, adalet duygularını tatmin edecek sonuçlara ulaşılması için normun ihmal edilerek, somut maddi olayın özelliklerinin dikkate alınmasını gerektiren bu yorum yöntemi, normun amacını belirlemede hukuk uygulayıcısına tanıdığı serbestinin hukuki güvenlik ilkesinin sarsılmasına neden olabileceği gerekçesiyle eleştiriye uğramaktadır.
Normun yorumunda normu koyan organın normda somutlaşan iradesi esas alınmalı, normu koyan organın (yasama) görüşmeleri ve gerekçelerinde ifade edilen normu ihdas nedenleri normdan çıkarılan bütünsel amaçla bağdaştığı ölçüde ikincil öneme sahip olmalıdır. Yorum yöntemlerinin birbirini tamamlayıcı nitelikte olduğu, aralarında bir öncelik sonralık ilişkisi bulunmadığı gözardı edilmemelidir. Bir norm anlamlandırılırken işin doğası gereği, lâfızdan başlanmakla birlikte, lâfızdan elde edilen verilerle normun amacı arasında farklılık olup olmadığına bakılmalı; farklılık yoksa diğer yöntemlerin de bir farklılık olmadığı yönündeki tesbiti doğrulayıp doğrulamadığı araştırılmalıdır. Normun lafzı ile amacı arasında bir fark olduğu saptanıyor ise normun ait olduğu hukuk alanına göre çözümler geliştirilmelidir.
Vergi hukuku açısından yorum faaliyetinin ilke olarak diğer hukuk alanlarındakinden farklı olmadığı söylenebilir. Ancak yasallık ilkesinin istisnasız geçerli olduğu maddi vergi hukuku normlarının yorumunda yükümlü lehine ya da aleyhine ayrımı yapılmaksızın aşılamayacak belli sınırlar vardır. Kıyas yasağı, hakimin hukuk yaratamaması olarak bilinen sınırlar bir yana bırakıldığında, kıyas yasağına ilişkin en önemli sınır, normda kullanılan kelimelere, verilmesi mümkün anlamların dışında anlam yüklenemeyecek olmasıdır. Amaçsal yorumun da sınırını oluşturan bu çerçeve, normda bulunan her kelimenin dikkate alınmasını gerektirir. Normdaki bir kelimeye yüklenmesi mümkün olmayan bir anlamın yorum yoluyla verilmesi, bir yorum faaliyetinden ziyade hukuk yaratma, yasayı düzeltme veya tamamlama faaliyetidir. Böyle bir durum hukuk uygulayıcısının yasama organının tekelinde bulunan bir yetkiyi kullanması anlamına gelir ve vergi hukuku alanında böyle bir yetkinin kullanılması mümkün değildir.
Ekonomik yaklaşım, vergi doğurucu olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukukî biçimlerin ötesine geçilerek, gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır. Ekonomik yaklaşım, vergi hukukunda yoğun uygulama alanı bulan bir yaklaşım biçimi olup; gerek maddî olayın saptanmasını gerek hukuk kuralının yorumunu içerdiğinden bir üst kavram olarak kullanılır. Vergiyi doğuran olayın ekonomik niteliği ve işlerliğine göre saptanmasına ve değerlendirilmesine vergi hukukunda ekonomik irdeleme denir. Vergiyi doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önüne alınarak saptanması ise ekonomik yorumdur.
Özel hukuktaki irade özgürlüğü, yasaklanmamış ahlâk ve adaba aykırı olmayan her işlemin yapılmasını mümkün kılar. İrade özgürlüğünün belli, somut bir iktisadi amaca ulaşılması bakımından farklı yollar izlenmesine, yeni yollar kullanılmasına olanak vermesi, bireyleri hedefledikleri iktisadi sonuca, vergi normunda vergi borcunun doğumu için öngörülen soyut tanımda yer alan özel hukuk işleminin dışındaki işlemlerle ulaşmaya yöneltir. Örn. Bir menkul veya gayrimenkul mal üzerindeki kullanım hakkı, malın satılması, başka malla takas edilmesi, bağışlanması veya malı kullanma yetkisi veren diğer sözleşmeler (kira, intifa, leasing vb.) neticesinde edinilebilir veya aktarılabilir. Hukuki açıdan farklı hak ve borçları içeren bu seçeneklerin her birine bağlanan vergisel sonuçlar da farklıdır.
Vergilendirmede mali gücün esas alınması, bu güce sahip olan herkesin öngörülen yükümlülüğe katlanmak zorunda bulunması ve vergilemede eşitlik -aynı durumda olanların aynı, farklı durumda olanların farklı muameleye tabi tutulması- iktisadi güce sahip olmasına rağmen legal ya da illegal yollarla bu yükümlülüğünü yerine getirmekten kaçınmaya yönelik girişimlerin boşa çıkartılmasını; vergilendirmede gerçek iktisadi boyutun dikkate alınmasını gerektirir.
Hem vergi normunun anlamlandırılması hem de somut maddi olayın -vergiyi doğuran olayın- nitelendirilmesi sürecinde iktisadi boyutun esas alınması ekonomik yaklaşım neticesinde mümkün olabilmektedir.
Ekonomik yaklaşım vergilemede iktisadi boyutun dikkate alınması adına bütün kapıları açan bir maymuncuk; ya da yasa koyucunun vergi uygulamacısına dilediği gibi doldurmak üzere verdiği açık bono değildir. Ekonomik yaklaşımın vergi hukukundaki asıl işlevi, “mali güce göre vergilendirme” temel ilkesinin özel hukuk işlemleriyle işlemez hale getirilmesini önlemek ve aynı iktisadi güce sahip olanları aynı biçimde vergilendirerek vergilemede eşitliği sağlamaktır.
Vergilendirme ilişkisinde ilke olarak özel hukuk işleminin iktisadi boyutu esas alınır. Fakat vergi normunda bu iktisadi boyutun çoğu kez özel hukuk kavramlarıyla ifade edilmesi, yorumda ne zaman iktisadi içeriğin esas alınacağı ne zaman alınmayacağı konusunda bir ön saptama yapılmasını gerektirir. Dolayısıyla ekonomik yaklaşım her vergi normunun ve her somut olayın uygulanmasında kullanılacak bir yöntem değildir. Vergiyi doğuran olayın iktisat ya da vergi hukukuna özgü kavramlarla ifade edildiği ya da özel hukuk kavramlarının özel hukuktaki anlam ve içerikleriyle kullanıldığı durumlarda ekonomik yaklaşıma başvurulamaz. Özel hukuk kavramlarının iktisadi içeriklerinden bağımsız vergileme konusu yapıldığı hallerde iktisadi boyutun vergilemede esas alınmaya çalışılması amacı aşan uygulamaları da beraberinde getirir. Örneğin “evlenme veya boşanma” terimlerine yer verilerek, bunlara vergisel sonuçlar bağlanmış bir vergi normunun uygulamasında, kavramların medeni hukuktaki anlamlarıyla kullanıldığı konusunda bir tereddüt yoksa, iltica saikiyle yapılmış medeni hukuk anlamında muvazaalı bir evliliği vergisel anlamda geçersiz saymak; evlenme akdi olmaksızın evli gibi yaşayan çiftleri vergi hukuku anlamında evli gibi değerlendirmek ya da geçerli evlilik birliği tesis etmiş olmasına rağmen fiilen ayrı yaşayan çiftleri boşanmış saymak olanağı yoktur.
Vergiyi Dolanmaya Yönelik Özel Hukuk İşlemleri: Peçeleme
Vergisel etkilerin özel hukuk ilişkilerini biçimlendirmesi, vergi normlarında verginin bağlandığı olayların soyut tanımında özel hukuk kurum ve kavramlarının yoğun kullanımı, vergi yükümlülerini ve potansiyel vergi yükümlülerini aslında iktisadi içeriği ile vergi normlarınca kapsandığı kuşkusuz olan ilişkilerini, normun kapsamı dışında tutacak veya bunu tartışılabilir hale getirecek özel hukuk biçimlerini tercihe yöneltir. Bu yöndeki tercihler vergi hukukunda vergiden kaçınma, vergi tasarrufu ve verginin dolanımı kavramlarının sınırlarının belirlenmesi zorunluluğunu beraberinde getirir. İktisadi sonuçtan vazgeçmek suretiyle vergi konusu ile ilişkiye girmemek -vergiden kaçınma- veya vergi yasalarınca sunulan olanaklardan yararlanmak -vergi tasarrufu- vergi hukuku bakımından reddedilmeyen davranış biçimleridir. Ancak özel hukuk biçimlerinin vergisel avantajlara ulaşmak için, vergi normlarının konuluşlarındaki amaçlarla bağdaştırılamayacak biçimde kötüye kullanımı -verginin dolanımı, peçeleme- tüm vergi sistemlerinde reddedilir. Vergiden kaçınmada, vergi normundaki soyut olay tanımına giren işlemin oluşması engellenmektedir. Verginin dolanımında (peçeleme) ise, doğması olası vergi yükümlülüğünün önlenmesi veya bir vergi kolaylığından yararlanma amacıyla maddi olayın iktisadi özden vazgeçmeksizin, yasadaki tanıma uygun, yani olduğundan farklı biçimde sergilenmesi söz konusudur. Bu çerçevede, peçeleme, vergi yükümlülerinin ve sorumlularının özel hukuk biçimlerini olağan kullanımları dışında vergi kaçırma amacı ile kötüye kullanmaları; vergi yasasının iktisadi içeriğiyle vergileme konusu yaptığı bir özel hukuk işlemi yerine vergileme konusu yapılmayan bir özel hukuk işleminin olağan ve doğal kullanımı dışında kullanımı olarak tanımlanabilir.
Kanuna karşı hilenin vergi hukukundaki yansıması veya özel bir türü olarak değerlendirilen peçeleme işlemleri mali güce göre vergilendirme ve eşitlik ilkeleri için ciddi bir tehdit oluşturur. Bir özel hukuk işleminin, peçeleme oluşturup oluşturmadığının tartışılabilmesinin veya peçelemenin varlığından söz edilebilmesinin ön koşulu, vergi normunun vergiyi bağlandığı soyut olayın tanımında özel hukuk kurum ve kavramının temsil ettiği iktisadi içeriğiyle kullanılmış olmasıdır. Özel hukuk kavramlarının iktisadi içeriklerinden bağımsız biçimde vergi normunda kullanılması durumunda peçeleme işlemi yoktur. Örneğin: verginin bağlandığı soyut olay tanımında “evlilik, boşanma” terimlerine aile hukukundaki anlamlarıyla yer verilmiş ise, bu tür özel hukuk işlemlerinde vergisel çıkar elde etme amacı gözlense dahi, ait oldukları alanlardaki anlamla bağlı kalınacağından; imam nikahı, fiili birliktelik halinde evlenmenin, fiili ayrılıkta boşanmanın varlığından dolayısıyla da peçelemeden söz edilemez.
Özel hukukun düzenleme olanaklarından yararlanılma koşulu, hukuki işlemler dışında kalan davranış biçimlerinin peçeleme olarak nitelenmesini engeller. Örneğin şarap üzerine konulan vergi nedeniyle bira içilmeye başlanmasında salt bir davranış söz konusu olup hukukun düzenleme olanaklarının kullanılması bahis konusu değildir. Bu unsur, vergiden kaçınma ile verginin dolanımı arasındaki sınırlardan biri olarak değerlendirilebilir. Özel hukukun düzenleme olanaklarının kötüye kullanılmamış olması durumunda bir peçelemenin varlığından söz edilemez.
Hukuk düzeni iktisadi amaçlara ulaşmada basit tipler öngörmüştür. Bir iktisadi amaç için tipik ve en basit sayılan yolun seçilmiş olması “ölçülü” bir seçim yapıldığının kanıtıdır. Bu bağlamda basit, amaca uygun, sarih, içeriği açık işlemlerin ölçülü; komplike, yapay, alışılmışın dışında, lüzumsuz, karmaşık, zor kavranır, rasyonel olmayan, akla aykırı, etki ve biçim açısından oransız işlemlerin ölçüsüz olduğu ileri sürülebilir.
Bir özel hukuk işleminin ölçülü olup olmadığı “işlemin büründüğü hukuki biçimle gerçek iktisadi içeriğinin örtüşüp örtüşmediği, saptanan iktisadi amacın tipik addedilen bir formda olup olmadığı, tarafların gerçek iradeleri araştırılarak” saptanabilir. İşlem taraf veya taraflarının gerçek iradelerinin de dikkate alınmasını öngören bu yaklaşım, her somut olayın kendi özellikleri içinde değerlendirilmesini gerektirir; genellemeler yapılmasına engel oluşturur. Ulaşılmak istenen iktisadi sonuçla, seçilen yol arasında makul bir bağlantının mevcudiyeti söz konusu ise, seçilen yolun salt vergisel nedenlerle tercih edilmiş olması da peçeleme sayılamaz. Peçelemenin sadece özel hukuk biçimlerinin kötüye kullanılması halinde ortaya çıkabileceğine işaret etmek gerekir. Özel hukukun düzenleme olanaklarının kötüye kullanılıp kullanılmadığının saptanması bakımından kanımızca en tutarlı kriter, peçelemenin varlığı tartışılabilecek bir özel hukuk işleminde, vergisel avantaj sağlama amacı dışta tutulduğunda geride hâlâ anlamlı bir iktisadi bütünlük kalıp kalmadığıdır. Geride anlamlı bir iktisadi bütünlük kalıyorsa seçilen form ölçülüdür ve “kötüye kullanma” koşulu gerçekleşmemiştir. Buna karşın vergisel avantaj sağlama amacı dışta tutulduğunda geride anlamlı bir iktisadi bütünlük kalmıyorsa seçilen form ölçüsüzdür.
Peçelemenin varlık koşullarından biri de, işlem neticesinde vergisel bir çıkarın ortaya çıkmış olmasıdır. Vergisel çıkar sağlanması, vergi borcunun doğumunun engellenmesi veya bir vergi kolaylığından yararlanılması biçiminde gerçekleşebilir.
Peçelemenin varlığı saptandığında, taraf veya taraflarca seçilen ölçüsüz işlem yerine ikame edilen varsayımsal ölçülü işlem vergilemede esas tutulur. Bir başka ifadeyle, vergiyi dolanma yönündeki amaç elimine edilerek, işlem olağan koşullarında yapılsaydı, nasıl vergilendirilecek idiyse o şekilde vergilendirilir. Vergi hukuku açısından bir işlemin peçeleme olarak nitelendirilmesi, işlemin özel hukuktaki geçerliliğini hiçbir surette etkilemez.
Kıyas Yasağı (Boşluk Doldurma)
Hukukta kıyas, bir olay hakkında yasada yer alan kuralın, nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır. Vergi hukukunda kıyas yolu ile yoruma başvurulması hukuk devletinin hukukî güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine ters düşer. Aksi halde vergi koyma açısından yetkisiz olan yürütme ve yargı organları tarafından vergi doğurucu olaylar yaratılabilir veya mevcut vergi yükleri değiştirilebilir. Vergi hukukunda salt yükümlü aleyhine değil yükümlü lehine boşluk doldurma veya kıyas da mümkün değildir.
Vergi hukukunda, özel hukukta olduğunun tersine yargıcın hukuk yaratma yetkisi yoktur. Yargıç, vergi yasalarını özü (ruhu) ile yorumlarken yeni vergi doğurucu olaylar ya da yeni vergi muaflık ve istisnaları yaratamaz. Vergi yasalarında görülen boşlukların ya da eksik yasal düzenlemelerin yasama süreci içinde doldurulması ve tamamlanması gerekir.
Vergilendirme Yetkisi ve Sınırları
Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukukî ve fiili güçtür. Kamu hizmetlerinin finansmanı için gereksinim duyulan mali kaynaklar vergilendirme yetkisi kullanılarak karşılanır.
Vergilendirme yetkisi, devletin kamu gelirleri içinde sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini (dar anlamda vergilendirme yetkisi) ifade ettiği gibi, devletin kamu giderlerini karşılamak üzere gerçek ve tüzel kişiler üzerine koyduğu her çeşit mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini de (geniş anlamda vergilendirme yetkisi) ifade eder.
Vergilendirme yetkisi, devlet tüzel kişiliği tarafından bizzat kullanılacağı, gibi yerel idarelere ve federal devletlerde federe devletlere belli ölçüler içinde devredilebilir. Bu çeşit yetki devrine ilişkin kurallar genellikle anayasalarda yer alır.
Vergilendirme yetkisinin sahibi olan devlet, bu yetkisini uygun göreceği sınırlar içinde yerel idarelere devredebilir. Yerel idareler kendilerine devredilen vergilendirme yetkisi ölçüsünde mali özerkliğe sahip olurlar. Bu çerçevede üç sistemden bahsedilebilir: (1) Geniş mali özerklik, (2) Sınırlı mali özerklik, (3) Merkezi devlete bağlılık.
Geniş mali özerklikte, yerel idarelere belli vergi alanları bırakılır. Yerel idarelerin organları bu vergilerin konularını, yükümlülerini, matrahlarını, oranlarını ve diğer koşullarını saptayabilir. Devlet genel bir denetleme yetkisine sahiptir. Sınırlı mali özerklikte, devlet, yerel idarelere vergilendirme konusundaki yasama yetkisini devretmez; fakat bir kısım vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsil yetkisini devreder. Bir kısım vergiler bakımından ise, yerel idarelerin sadece, kendi uygulayacakları oranları belli sınırlar içinde belirleme yetkisi vardır. Merkezi devlete bağlılıkta, vergilendirme yetkisinin yerel idarelere devri söz konusu değildir. Yerel idareler merkezi devlet tarafından konulan, tarh ve tahsil edilen vergilerden çeşitli ölçütlere göre (nüfus, yüzölçümü, ulusal gelirden aldıkları pay vb.) pay alırlar. Bu halde yerel idarelerin mali özerkliğinden söz edilemez.
1982 Anayasası yerel idarelerin mali özerkliği konusunda ”… Bu idarelere görevleri ile orantılı gelir kaynakları sağlanır” hükmünü (m.127, f.6) öngörmektedir. Mevcut sistem merkezi idareye bağımlılık olarak nitelenebilir.
Vergilendirme Yetkisinin Hukuk Devleti İlkesi Açısından Sınırları
Anayasaya göre (m.2) “Türkiye Cumhuriyeti …sosyal bir hukuk devletidir”.
Hukuk devleti, hukukun egemen olduğu ve vatandaşların hukukî güvenliğe sahip bulunduğu devlet olarak tanımlanmaktadır. Hukuk devletinin belli başlı nitelikleri olarak, Yasal idare ilkesi, yasaların genelliği ilkesi, yasa önünde eşitlik ilkesi, kazanılmış haklara saygı ilkesi, temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması, yargı bağımsızlığı ve tarafsızlığı, yasaların anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi, idari eylem ve işlemlerin yargısal denetimi ve devletin mali sorumluluğu sayılmaktadır.
Vergi hukukunda yasal idare ilkesi, idarenin vergilendirme işlemlerini yalnız yasalara uygun ve doğru olarak yerine getirmesini değil, aynı zamanda yürütme organına yetki devrinin anayasal koşulları gerçekleşmişse Bakanlar Kurulunun düzenleyici işlemlerine ve yasaya eşit ve daha üstün kaynaklara (Anayasa, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararı, uluslararası vergi anlaşmaları) uygun olarak davranmasını da içerir.
Vergilendirmede genellik ilkesi bir toplumda yaşayan herkesin mali gücüne göre vergi ödemesini gerektirir. Hukuk devleti kavramı açısından vergilendirmede genellik ilkesi ile yasa önünde eşitlik ilkesi çakışmaktadır. Anayasanın 10 uncu maddesine göre, herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin yasa önünde eşittir; hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz; devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.
Vergilendirmenin genel olması, eşit olmasının da ön koşuludur. Ancak vergilendirmede eşitlik ilkesi daha geniştir. Vergilendirmede eşitlik ilkesi yatay adalet-dikey adalet ayırımı içinde incelenir. Yatay adalet vergilendirme yönünden benzer durumda (gelir, gider, servet, aile durumu vb.) bulunan kişilerin eşit işleme tabi tutulmasını, dikey adalet ise benzer durumda olmayan, farklı koşullar altındaki kişilere, farklılıkları ölçüsünde, değişik işlem yapılmasını gerektirir. Yatay adalet, hukuk devleti kavramının yasa önünde eşitlik ilkesi ile ilgili bulunmaktadır.
Temel Hak ve Özgürlükler Açısından Sınırlandırmalar
Devlet vergilendirme yetkisini kullanırken kişilerin çeşitli hak ve özgürlüklerini sınırlandırabilir. Temel hak ve özgürlüklerin vergi yasaları ile de olsa sınırlandırılması ölçüsüz ve aşırı boyutlara ulaştığı takdirde, bu hak ve özgürlükler kullanılamaz bir hale gelebilir ya da bu hak ve özgürlükler konusuz kalabilir. Vergilendirme yetkisine karşı duyarlı olan temel hak ve özgürlükler arasında ilk akla gelenler özel hayatın gizliliği, yerleşme ve seyahat özgürlüğü, mülkiyet ve miras hakkıdır.
Hukukî güvenlik ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi anlamına gelir. Hukukî güvenlik ilkesinin vergi hukukunda özel bir önemi vardır. Bu ilke vergi yükümlülerinin, hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığı ile yaptığı müdahaleleri önceden görmelerini ve durumlarını buna göre ayarlamalarını gerektirmektedir. Kişiler böylece geleceğe yönelik planlarını buna göre yapabilecekler, vergilendirmede keyfilik de önemli ölçüde önlenebilecektir. Hukukî güvenlik ilkesi, vergilendirmenin belirliliğini, vergi hukukunda kıyas yasağını ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesini içermektedir.
Adam Smith’in geleneksel vergilendirme ilkelerinden olan belirlilik ilkesi vergilerin miktarlarının, tarh ve tahsil zamanlarının ve biçimlerinin hem idare, hem de kişiler yönünden belli ve kesin olması anlamına gelir. Vergilerle ilgili kurallar ve işlemler açık ve anlaşılabilir olduğu ölçüde keyfilik önlenecektir. Belirlilik ilkesi bir yandan yükümlülerin hukukî güvenliğini korurken diğer yandan da vergi idaresinde istikrarı sağlar.
Vergi hukukunda kıyas yasağı belirlilik ilkesini tamamlayıcı nitelik taşır. Hukuk devletinin hukukî güvenlik ilkesi ve vergilerin yasallığı ilkesi, vergi hukukunda kıyas yoluna başvurulmasını engeller. Aksi halde idare ve yargı organlarının bu yoldan yeni vergi doğurucu olaylar yaratmaları veya vergi yükünü arttırmaları olasılığı doğabilir. Bu durum da hukukî güvenliğe ve barışa ters düşer.
Vergi Yasalarının Geriye Yürümezliği
Hukukî güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmasını engeller. Kişiler gelecek dönemlere ilişkin plânlarını yürürlükteki vergi yasalarına göre yaparlar. Sonradan çıkartılan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün arttırılması, yükümlülerin devlete ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar; ekonomik ve ticarî hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrar bozulur.
Türk anayasalarında vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili bir hüküm yer almamıştır. Vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak “gerçek geriye yürütme-gerçek olmayan geriye yürütme” ayrımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, bir vergi yasasının eski yasa döneminde tamamlanmış ve hukukî sonuçlarını doğurmuş hukukî durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayan geriye yürüme ise yeni yasanın, eski yasa yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuki durum, ilişki ve olaylara uygulanması anlamına gelmektedir. Bu ayrım çerçevesinde kural olarak gerçek geriye yürüme geçersiz, gerçek olmayan geriye yürüme ise geçerli sayılmaktadır. Ancak her iki kurala da istisnalar getirilmektedir. Gerçek olmayan geriye yürümenin kabul edilebilmesi için: (1) Kişiler yasa değişikliğini ve bu değişikliğin geriye yürüyeceğini tahmin etmek durumunda iseler, örneğin yasa değişikliği basında haber olarak yer almışsa, (2) Eski yasa döneminde hukukî durum belirsiz, anlaşılmaz idi ise, (3) Daha önce yürürlükteki kural yok hükmünde ise veya bu kuralın Anayasaya aykırılığı tereddüt yaratmayacak kadar açık idi ise, örneğin yürütme organına eski yasa ile anayasal koşul ve sınırları aşan ölçüde geniş yetki verilmiş ise, (4) Kamu yararı geriye yürürlüğü zorunlu kılıyorsa ve bu neden kişilerin hukukî güvenliklerinden daha baskınsa geriye yürüme geçerlidir.
Vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi sadece vergi yasaları yönünden değil, aynı zamanda yürütme organının vergilendirme alanında düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Bakanlar Kurulunun yükümlülük yükleyici işlemlerle geçmiş dönemlere ilişkin mali yükümlülükler getirmesi ya da mevcutları arttırması idari işlemlerin geriye yürümezliği ilkesine de ters düşer. Aksi halde söz konusu işlem, yetki öğesi açısından sakatlanır.
Başvurma Hakkı ve Yargısal Denetim
Hukuk devleti ilkesi ve buna bağlı ilkeler tek başına kişiler için bir güvence oluşturmaz. Yeterli güvence, bu ilkelere işlerlik kazandıracak başvurma hakkı ve yargısal denetimle sağlanabilir. Örneğin yasaya aykırı bir vergilendirme işlemi ile karşı karşıya kalan bir yükümlünün yasal idare ve eşitlik ilkelerinden yararlanabilmesi için idari ve yargısal başvurma olanaklarına sahip olması gerekir. Anayasanın 36 ncı maddesi (f.1) ile 40 ıncı maddesi hak arama özgürlüğü ve başvurma hakkı ile ilgilidir. Anayasanın 74 üncü maddesi ise vatandaşların dilekçe ile yetkili idari makamlara veya Türkiye Büyük Millet Meclisine dilek veya şikâyetlerini bildirme hakkını düzenlemiştir. Kendisi hakkında anayasa veya yasalara aykırı bir işlem yapılan yükümlünün bu işlemi yargı organlarına götürme hakkı vardır. Sakat vergilendirme işlemine karşı yükümlülerin mahkemeye başvurma olanağı kaldırılamaz. Vergilendirme işlemlerinin yargısal denetimi vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay tarafından gerçekleştirilmektedir. Vergilendirme yetkisinin yargısal denetiminin ikinci yönü de vergi yasalarının Anayasa yargısının denetimine tâbi olmasıdır. Türk hukukunda vergi yasaları da diğer yasalar gibi Anayasa Mahkemesinin yargısal denetimine tabidir.
Vergilendirme Yetkisinin Sosyal Devlet İlkesi Açısından Sınırları
1982 Anayasası, 1961 Anayasasında da olduğu gibi Türkiye Cumhuriyetini sadece “hukuk devleti” olarak değil, “sosyal bir hukuk devleti” olarak nitelendirmiştir. Sosyal devletin temel amaç ve görevleri sosyal adaletin, sosyal refahın ve sosyal güvenliğin sağlanmasıdır. Bu amaçlar çerçevesinde devlet bir yandan ekonomik bakımdan zayıfları koruyacak, vatandaşları sosyal güvenliğe kavuşturacak, diğer yandan da ekonomik kalkınmayı sağlayacaktır. Sosyal devlette vergilendirmenin kamu giderlerine karşılık bulmak olan geleneksel mali amacının yanı sıra ekonomik amaçları da önem kazanmıştır. 1982 Anayasasındaki, “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır” hükmü (m.73, f.2), vergilendirmenin sosyal amacı açısından yasama organına yön gösterici niteliktedir.
Sosyal devlet, vergilendirme aracını bir yandan sosyal adaletin, gelirin ve servetin yeniden dağılımının gerçekleştirilmesinde, diğer yandan da plânlı kalkınma için gerekli özendirici tedbirleri alırken kullanmaktadır.
Mali Güce Göre Vergilendirme İlkesi
Mali güce göre vergilendirme kişilerin ekonomik ve kişisel durumları göz önüne alınarak vergilendirilmeleridir. Mali güce göre vergilendirme ilkesi, dar anlamda vergi için geçerlidir. Yararlanma vergileri olarak adlandırılan harç, resim ve katılma paylarında bu ilke geçerli değildir. Bir başka ifade ile, vergiler dışındaki mali yükümlülüklerde kısmen de olsa karşılık ve yararlanma ilkesi geçerli olur. Çünkü bu yükümlülüklere konu olan hizmetlerin kişiler yönünden özelleştirilmesi ve mali bir karşılığa dayandırılabilmesi olanağı vardır. Anayasanın 73 üncü maddesi de mali güce göre vergilendirme ilkesini sadece dar anlamda vergi için hükme bağlamıştır.
Anayasanın 73 üncü maddesi vergilerin mali güce göre konulacağını hükme bağlamakla beraber, mali gücün tanımını yapmamış ve hangi göstergelere göre belirleneceğini öngörmemiştir. Kamu maliyesinde kişilerin mali güçlerinin ana göstergelerinin gelir, servet ve harcama olduğu kabul edilmektedir.
Gelirin ve Servetin Vergilendirme Yolu ile Yeniden Dağıtılması.
Sosyal devletin vergilendirme yolu ile ekonomiye müdahale etmesinde temel amaç, gelir ve servet dağılımındaki adaletsizlikleri giderme düşüncesidir.
Gelirin ve servetin daha adaletli yeniden dağılımının gerçekleştirilebilmesi için mali güce göre vergilendirmeye yönelen tedbirleri daha yoğun biçimde kullanmak gerekir. Örneğin gelir vergisi tarifesine daha belirli bir artan oranlılık kazandırabilir; geliri belli bir düzeyin altında olanlara devlet yardımı yapılabilir (negatif gelir vergisi); lüks mallardan alınanlar dışında muamele ve özel tüketim vergileri hafifletilebilir, zorunlu gereksinim maddeleri üzerinden alınanlar kaldırılabilir; veraset ve intikal vergilerinin oranı yükseltilebilir; sosyal amaçlı vergi muaflık ve istisnalarının kapsamı genişletilebilir.
Sosyal Devlette Planlı Kalkınma ve Vergilendirme
Sosyal devletin, sosyal adalet ve gelirin ve servetin yeniden dağılımı hedeflerinin yanında planlı kalkınmayı gerçekleştirme hedefi de vardır. Sosyal adaleti gerçekleştirme ve gelirin ve servetin yeniden dağıtılması yönünde alınacak tedbirler tasarruf ve sermaye oluşumuna, dolayısıyla kalkınmaya engel olabilir. Örneğin, sosyal adaletle ilgili vergi düzenlemeleri orta ve yüksek gelir sahiplerinin tasarruflarına ve yatırımlarına engel olurken, düşük gelir gruplarının daha fazla tüketimde bulunmalarına yol açarsa bu olumsuz sonuç kaçınılmaz olacaktır. Sosyal devletin en zor görevi bu çelişen hedefler arasında uygun bir dengeyi bulmaktır.
Plânlı kalkınmaya ilişkin vergi tedbirleri başlıca yatırımları ve ihracatı geliştirmek ve özendirmek amaçlarını hedef almaktadır.
Sosyal Devlet İlkesinin Vergilendirme Yetkisini Sınırlandırmada Hukukî Değeri
Yasa koyucu, vergi sistemini düzenlerken mali güce göre vergilendirme ilkesine uyacak (olumlu ödev) ve kişilere mali güçlerini aşan ölçüde vergi yükü yüklemeyecektir. Mali güce göre vergilendirme ilkesi, yasama organına yüklediği olumlu ödev açısından, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğunu belirten hükümle (Ana. m. 73, f.2) birlikte yön gösterici değere sahiptir. Başka bir deyişle mali güce göre vergilendirme ilkesi yasama organına yüklediği kaçınma ödevi açısından pozitif anayasa hukukunda değer taşımaktadır.
Vergilendirme Yetkisinin Uluslar Arası Alanda Sınırları
Devlet egemenliği gibi onun içerdiği yetkilerden biri olan vergilendirme yetkisi de kural olarak devlet ülkesinin sınırları içinde geçerlidir. Devletlerin kendi vergilendirme yetkilerini iradi olarak yasalarla ya da uluslararası anlaşmalarla sınırlandırmaları mali egemenliklerinin doğal bir sonucudur.
Bir devletin vergi yasaları kural o devletin egemenlik alanı içinde geçerlidir. Bir ülkenin mali sınırları gümrük sınırlarına eşittir. Devletler hukuku kuralları uyarınca bir devletin vergi yasalarının başka devletlerin ülkelerinde uygulanması olanaksızdır. Dolayısıyla devletler vergilendirme yetkilerinin sınırlarını gerçekçi bir şekilde belirlemek durumundadırlar. Vergilendirme yetkisini kullanan devlet ile vergi yükümlüsü ya da vergi konusu arasında asgari ve yeterli bir ilişkinin bulunması gerekir. Vergi yasalarının mülkiliği, vergilendirmede kaynak ilkesinin uygulanması anlamını taşır. Bu ilkeye göre, bir devletin ülkesinde bulunan vergi konuları ve vergi doğurucu olaylar o devletin vergilendirme yetkisine tabidir. Vergilendirmede kaynak ilkesi tek başına kabul edildiği takdirde vergi yükümlüsünün uyrukluğu ya da ikametgâhının bulunduğu yer önemli değildir. Ancak bir ülke vergi sisteminde kaynak ilkesi yerine uyrukluk veya ikamet ölçüt alınmışsa vergi yasalarında mülkilik ilkesi değil, şahsîlik ilkesi kabul edilmiş olur.
Birçok ülkenin vergi sisteminde kaynak ve ikametgâh ilkeleri değişen ağırlıklarda birlikte uygulanır. Çeşitli ülkelerin şahsîlik ve mülkîlik ilkelerini aynı vergiler bakımından aynı şekilde kabul etmemeleri birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin aynı yükümlüler ve aynı vergi konuları üzerinde çakışması sonucunu doğurur. Örneğin, bir kişi vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden bir ülkede yerleşmişse ve kaynak ilkesini kabul eden bir ülkedeki ekonomik faaliyeti sonucunda gelir elde etmişse, her iki devletin de vergilendirme yetkisi vardır. Bu, hukukî anlamda uluslararası çifte vergilendirmedir. Hukukî anlamda çifte vergilendirme birden fazla devletin vergilendirmede değişik ilkeleri kabul etmesinden kaynaklanır. Buna karşılık aynı vergi konusu üzerinden birden fazla kişinin birden fazla devlet tarafından vergi yükümlüsü tutulması ise ekonomik anlamda uluslararası çifte vergilendirmeyi oluşturmaktadır. Devletlerin hukukî anlamda çifte vergilendirmeyi önlemeleri için vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaları, ekonomik anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için ise buna ek olarak vergi sistemlerini belli ölçüde uyumlaştırmaları gerekir.
Bu çerçevede devletlerin vergilendirme yetkilerini yasalarla tek yanlı olarak sınırlandırmaları, hukukî anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için başvurulacak ilk yoldur. Vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devletler, gelir veya servetin kaynağı olan devletlerin vergilendirme yetkisini tanıyarak çifte vergilendirmeyi önleyecek tedbirleri alabilirler.
Uluslar Arası Anlaşmalarla Sınırlandırma
Devletlerin vergilendirme yetkilerini tek yanlı olarak yasalarla sınırlandırmaları çifte vergilendirmeyi tamamen önlemek bakımından yeterli olmamaktadır. Devletler uluslararası anlaşmalarla vergilendirme yetkilerini karşılıklı olarak sınırlandırırlar. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları genellikle gelir, servet ve veraset ve intikal vergileri alanlarında yapılır. Bu anlaşmalar iki taraflı ya da çok taraflı olarak imzalanabilir. Ancak iki taraflı anlaşmalar çok daha yaygın olarak kullanılmaktadır. Devletler vergilendirme yetkilerini sadece iki taraflı anlaşmalarla değil, çok taraflı anlaşmalarla da sınırlandırabilirler. Ancak şimdiye dek çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla çok taraflı bir anlaşma imzalanamamıştır.
Uluslar Arası Bütünleşmelere Katılma Suretiyle Vergilendirme Yetkisinin Sınırlandırılması
Devletler vergilendirme yetkilerini uluslararası ya da uluslarüstü ekonomik bütünleşmelere üye olarak da sınırlandırabilirler. Ekonomik bütünleşmeler devletlerin uluslararası ekonomik ilişkilerini geliştirmek ve dış ticareti serbestleştirmek amaçları ile kurdukları, ekonomik işbirliği boyutlarını aşan uluslar arası birliklerdir. Vergilendirme yetkisinin ekonomik bütünleşmeler içinde sınırlandırılması, bu yetkinin üye devletler arasında belli alanlarda karşılıklı olarak kullanılmasından “vazgeçilmesi” ya da bütünleşme ile oluşturulan kurumlara “devredilmesi” şeklinde olabilir.
Türkiye’nin, ileride Avrupa Birliği’ne tam üye olarak katılması halinde, egemenliğinin içerdiği yetkilerde daha büyük ölçüde sınırlama yapması gerekli olacaktır. 1982 Anayasası, başta 6 ncı maddesinde yer alan “Egemenlik kayıtsız şartsız Milletindir” hükmü ve yasama yetkisinin devredilemeyeceği hükmü (m.7) ile Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üye olarak katılması bakımından elverişli değildir. Öte yandan, Anayasanın vergilerin yasallığı ilkesini hükme bağlayan 73 üncü maddesi (f.3) de Birlik Hukukunun uluslarüstü niteliği ile bağdaşmamaktadır. Çünkü Türkiye Birliğe tam üye olarak katıldığı takdirde “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler” sadece Türkiye Cumhuriyeti yasaları ile değil Birlik kurumlarının işlemleri ile de konulabilecektir. Ayrıca, belli sanayi kollarını ve bölgesel yatırımları özendirici vergi teşvik tedbirlerinin uygulanması önemli ölçüde sınırlandırılacaktır.
- Anayasaya göre söz konusu değişiklikler birlikte yapılan TBMM ve Cumhurbaşkanlığı seçimleri sonucunda Cumhurbaşkanının göreve başlama tarihiyle yürürlüğe girmiştir. ↑
- Bakınız Anayasa m.115 ↑
- Bakınız Anayasa m.91 ↑
- Bakınız Anayasa m.73/4 ve Anayasa m.167/2. Ayrıca bkz. AY m.109 ↑
- Bakınız AY m.119 ↑
İdare ile kişiler arasında vergilendirmeden doğan ilişkilere vergi hukuku ilişkisi denir. Bu ilişki genel idare hukuku ilişkisinin vergi hukuku alanına özgü olan çeşididir.
Vergi hukuku ilişkisi, vergi ödevi ilişkisi ve vergi borcu ilişkisi olmak üzere iki türlüdür. Vergi ödevi ilişkisinin konusu bir şeyi yapmak veya yapmamak veya bir şeye katlanmaktan oluşan haklar ve görevlerdir. Vergi borcu ilişkisi ise mamelekle ilgili (maddî edime ilişkin) hak ve yükümleri içine alır. Vergi ödevi ve vergi borcu ilişkileri arasındaki fark, her ikisi de kamusal nitelikte olan bu ilişkilerden ilkinin genel, diğerinin özel nitelikte oluşudur.
Vergi ödevi ilişkisi kamu idaresinin yükümlüler dışındaki kişilerle olan ilişkilerini de içerir. Vergi ödevlisi, vergi hukuku ilişkisi içindeki hak ve ödevlere sahip olan kişileri ifade eder. Söz konusu ödevler bir vergi borcunun ödenmesine veya vergilendirmenin şeklî görevlerinin yerine getirilmesine ilişkin olabilir. Bu nedenle bir verginin borçlusu, sorumlusu, bir vergiyi üçüncü kişi hesabına keserek yatırmak zorunda olan kimse, vergi beyannamesi vermek, bir güvenlik önlemini almak, defter ve kayıt tutmak veya yasalarla emredilen diğer ödevleri yerine getirmek zorunda olan kimseler birer vergi ödevlisidir. Görevleri dolayısıyla yükümlüler hakkında öğrendikleri sırları saklamak zorunda olan memurlar (VUK. m.5), yasa ile belirlenen hısımlarının davalarına bakamayan vergi mahkemesi yargıçları veya hısımlarının vergilendirmeye ilişkin işlerinde görev yapamayan vergi elemanları da (VUK. m.6) bu anlamda vergi ödevlisi sayılırlar. Açıklanan nedenlerle vergi ödevi daha geniş bir kavram olup vergi borcunu da kapsamaktadır.
Vergilendirmeden doğan kamu hukuku ilişkisinin pasif tarafını oluşturan “vergi borçlusu” belli miktarda vergiyi kamu alacaklısına ödemek zorunda olan kişidir. Vergi borçlusunun vergiyi ödemek görevi (maddî görev) yanında, defter tutmak, beyanname vermek, bildirimlerde bulunmak, belgeleri belli bir süre saklamak gibi çeşitli şeklî görevleri de vardır. Genellikle vergi borçluluğu yalnız maddi edimde bulunma gereği şeklinde anlaşılır.
Yükümlülük ise hem maddî görevi hem de şeklî görevleri içine alan daha geniş bir kavramdır. Vergilendirmeden doğan ilişkide maddî görev ile şeklî görevler bir arada bulunur. Bununla birlikte bir kimsenin vergi borçlusu olmadan da yerine getirmek zorunda olduğu şeklî ödevleri bulunabilir. Örneğin zarar eden bir ticarî işletme sahibi yalnız şeklî ödevleri olan bir vergi yükümlüsüdür; vergi borcu doğmadığı halde gelir vergisi beyannamesi vermek (GVK. m.85/2), işi bıraktığını bildirmek (VUK. m.160) gibi ödevleri devam eder. Öte yandan şeklî ödevlerin bulunmadığı, devlete sadece belli bir miktarın borçlu olunduğu yükümlülük durumları da düşünülebilir. Örneğin damga vergisinde veya harçlarda yükümlü sadece borçlu olunan miktarı ödemekle yükümlüdür; herhangi bir şeklî görevi söz konusu değildir.
Vergi yükümlüsü vergilendirmeye ilişkin ödevleri her zaman kendisi yerine getirmez. Ödevlerden bazen biri, bazen diğeri, bazı durumlarda ise her ikisi de (ölenin vergi borçlarının ödenmesinde olduğu gibi) asıl vergi yükümlüsünden başkası tarafından yerine getirilebilir.
Kendi vergi borcu için vergilendirmenin maddî-şeklî ödevlerini yerine getiren kişi (yükümlü) ile, başkasının borcu için bu işlemleri yapan üçüncü kişiler (sorumlu ) arasında bir ayırım yapmak gerekir. Vergi yükümlüsünün başlıca belirleyici nitelikleri vergiyi doğuran olayı kendi kişiliğinde gerçekleştirmiş bulunması ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olmasıdır. Bu nitelikler yükümlüyü aşağıda ayrıntılı olarak ele alacağımız sorumlulardan ayırmada kullanılacak iki önemli ölçütü oluşturur.
Vergi yükümlülüğü vergiyi doğuran olayla birlikte gerçekleşir; vergiyi doğuran olay da her vergi bakımından yasalarla belirlenmiştir. Vergi yükümlüsü gerçek veya tüzel kişi, özel bir kişi veya bir kamu kurumu, vatandaş yahut yabancı olabilir. Gerçekten gelir vergisinin yükümlüsü gerçek kişiler olduğu halde, kurumlar vergisine tabi tutulan anonim, limited ve paylı komandit ortaklıklar birer tüzel kişidir. Kurumlar vergisi yükümlüsü olan iş ortaklıklarının tüzel kişilikleri de yoktur. Türkiye’de ticarî, ziraî veya meslekî faaliyet çerçevesinde bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan bir yabancı bir Türk vatandaşı gibi katma değer vergisi öder. Aynı şekilde özel kişiler yanında, birer kamu kuruluşu olan kamu iktisadî kuruluşları ve iktisadî devlet teşekkülleri örneğin Posta İşletmesi, DDY, hem kurumlar vergisi, hem de katma değer vergisi yükümlüsüdürler.
Vergi yasaları gereğince kendisinden vergi alınan kimseye “yasal yükümlü” denir. Ancak, vergi her zaman bunu ödeyen kişinin üzerinde kalmaz. Yükümlüler ödedikleri vergiyi çeşitli ekonomik durumlardan yararlanarak başkalarına geçirebilirler. Bu durumda verginin yasal yükümlüsü ile gerçek taşıyıcısı ayrı kimselerdir. Örneğin gümrük vergisini ödeyen ithalatçı, bunu, sattığı malın fiyatına ekleyerek alıcılara geçirmişse, gümrük vergisinin yasal yükümlüsü kendisi olduğu halde gerçek taşıyıcısı tüketici olmuştur.
Yükümlülük yasadan doğan bir hukukî durumdur; sözleşme ile yasalara aykırı olarak değiştirilemez. Yasada öngörülen istisnalar dışında yükümlülüğe ilişkin özel sözleşmeler vergi dairesini bağlamaz (VUK. m.8/3). Yükümlülüğün ve sorumluluğun devrine ilişkin sözleşmeler, ilke olarak iç ilişkide hüküm ifade eder. Vergiyi doğuran olayın yasalarla yasaklanmış olması yükümlülüğün doğumuna engel değildir. (VUK. m.9/2). Bu nedenle örneğin izinsiz olarak haşhaş yetiştiren bir kimse için zirai kazanç, bundan uyuşturucu madde çıkartarak satan kişi için de ticarî kazanç nedenleriyle gelir vergisi yükümlülüğü doğar.
Yükümlü, vergi borcunun ödenmesinden tüm malvarlığı ile ve kişisel olarak sorumludur. İstisnai olarak aynî sorumluluk da söz konusu olabilmektedir.
Vergi hukukunda yükümlülük ve sorumluluk için kanunî ehliyet şart değildir (VUK. m.9/1). Bu nedenle vergiyi doğuran olayla iradi veya gayri iradi bir ilişki kurmak vergi yükümlüsü olmak için yeterlidir; çünkü vergi hukukunda ehliyetin temeli vergi ödeme gücüdür. Medenî hukuktaki fiil ehliyetine sahip olmayanlar vergiyi doğuran olayla ilişki içinde iseler vergi yükümlüsü olurlar; ancak tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar, cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan kuruluşların yükümlü veya sorumlu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri tarafından yerine getirilir (VUK. m.10). Yasal temsilciler, tüzel kişiliğin vergi yasalarına aykırı düşen fiillerinden dolayı, cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca bizzat cezanın muhatabı olurlar. İstisnai olarak tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde yasalara aykırı hareketlerden doğacak vergi cezaları temsilci adına değil, tüzel kişi adına kesilir; fakat temsilcilerin görevlerini yerine getirmemeleri nedeniyle doğmuş olan cezalar tüzel kişiden alınamadığı takdirde kanunî temsilciden tahsil edilir (VUK. m.333/2). Hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren kaçakçılık suçları için (VUK. m.359) öngörülen hapis cezaları bu fiilleri işleyenler adına hükmolunur (VUK. m.333/3); çünkü hapis cezasının tüzelkişiye uygulanması mümkün değildir.
Vergi mevzuatımızda iradi temsile ilişkin genel bir hüküm bulunmamakla birlikte, iradi temsil yasaklanmış da değildir.
Vergi hukukunda sorumluluk ise vergiyi doğuran olayla ilişkisi olmayan üçüncü kişilerin yasalarla, vergiye ilişkin maddî ya da şeklî ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesine muhatap tutulmalarını, bazı koşullarda ise asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine geçerek vergiyi kendi malvarlıklarından ödemelerini ifade eder. Başkasının vergi borcu için vergilendirmenin maddî-şeklî ödevlerini yerine getirmekle görevli tutulan üçüncü kişilere vergi sorumlusu denilir.Kural olarak sorumlu, yükümlü ile devlet arasındaki alacak-borç ilişkisinde üçüncü kişi durumundadır.
Sorumlunun ödevleri yükümlünün yalnız maddî veya şeklî edimine ilişkin olabileceği gibi her ikisini de içeriyor olabilir. Örneğin küçük ve mahcurların yasal temsilcileri de temsil ettikleri kişilere ait maddî ve şeklî ödevlerin tümünü yerine getirmekle görevlidirler. Noterler, trafik memurları gibi taşıtların her türlü satış veya devir işlemini yapanları bu işlemleri yapmadan önce söz konusu taşıtlara ait ödenmemiş motorlu taşıtlar vergisi ile zam ve cezalarının ödendiğini gösterir belge istemekle sorumlu tutan hüküm, adı geçen sorumlular açısından sadece şekli ödevi (belge isteme) içermektedir (MTV. m.13/c).
Sorumlular yükümlüye ait maddî edimi, yükümlünün malvarlığından aldıkları parayı vergi idaresine yatırarak yerine getirirler. Ancak bazı durumlarda sorumlular vergiye ilişkin maddî ve şekli ödevlerin yapılması bakımından vergi dairesine muhatap olmakla kalmayıp vergi yükümlüsü ile birlikte veya onun yerine geçerek vergi borcunu bizzat kendi malvarlıklarından ödemek zorunda kalabilirler.
Vergi Sorumluluğuna Girmeyen Durumlar
Yükümlünün kendi borcundan sorumluluğu; her vergi borçlusu kendi borcunun ödenmesinden sorumludur. Ancak vergi hukukunda sorumluluk kavramı bu geniş anlamı değil, başkasının borcu için kovuşturulmayı, görevlendirilmeyi öngören bir anlamı ifade etmektedir.
Tüketime dayalı vergiler katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, gümrük vergisi gibi mal ve hizmetlerin fiyatlarına eklenerek alınan vergilerde sorumluluktan söz edilemez; çünkü bu vergilerden herbirinde, vergi yükümlüsünün yasada öngörülen malı veya hizmeti satan kişiler olduğu açıkça belirtilmektedir
Birden çok kişinin aynı borcun borçlusu olması bir vergi alacağı ilişkisinde birden fazla asıl borçlunun bulunduğu durumlarda da sorumluluktan söz etmemek gerekir. Emlâk Vergisi Kanununun 3 ve 13 üncü maddelerinde bir bina ya da araziye iştirak halinde sahip olanların vergiden müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmaktadır. Burada vergi sorumluları değil, vergiyi doğuran olayı birlikte gerçekleştirmiş, aynı borcun borçlusu olan birden fazla yükümlüler söz konusudur.
Sorumluluk, vergi yükümlülüğü gibi, kamu hukuku ilişkisinden doğar. Yükümlülükte olduğu gibi, yasalarla kabul edilen durumlar dışında sorumluluğa ilişkin özel sözleşmeler vergi dairelerini bağlamaz. Bu nedenle yasada aksine hüküm olmadıkça sözleşme yolu ile sorumluluk yaratılamaz ya da bir kimse bu yolla sorumluluktan kurtulamaz (Bkz. KVK. m.37-39). Sorumluluk, sorumluluğun ilgili olduğu vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile doğar. Örneğin işveren ücret ödemesi yapmadıkça vergi kesmek, muhtasar beyanname ile vergi dairesine yatırmak görevi de doğmaz. Borcun ödenmesi ile sorumluluk da son bulur. Miktar olarak da sorumluluk asıl borçla bağımlıdır; sorumlu olunan miktar asıl borçtan fazla olamaz. Sorumluluğun vergi borçluluğu ile birlikte doğup, borcun edimi ile birlikte ortadan kalkmasına sorumluluğun bağımlılığı ilkesi denilmektedir.Sorumluluğun diğer bir özelliği de fer’i nitelikte oluşudur. Sorumlulara ancak görevlerini yerine getirmedikleri durumda ve vergi borcu asıl yükümlüden alınamadığı takdirde başvurulması gerekir. Borcun asıl yükümlüden istenmedikçe sorumluya başvurulmaması gereğine sorumluluğun fer’iliği ilkesi denilir. Bazı durumlarda soRumlu, doğrudan doğruya yükümlünün yerine geçerek vergi idaresine muhatap kılınmıştır. Sorumlunun, yasaların açık hükmü gereği yükümlünün yerine geçtiği durumlar vergide ikame olarak isimlendirilmektedir.
Zincirleme borçluluk da diyebileceğimiz teselsül, birden fazla kişinin aynı bir borcun tamamının borçlusu olmasını ifade eder (BK. m.141). Vergi hukukunda da teselsül birden fazla yükümlünün aynı bir verginin tamamının borçlusu olmaları demektir. Ancak, teselsül yalnız yükümlülere özgü bir durum değildir. Yükümlü (ya da yükümlüler) ile birlikte sorumlu (ya da sorumlular) veya sadece birden fazla sorumlular vergilendirmenin maddi veya şekli ödevlerini yerine getirmekten yahut cezalardan vergi dairesine müteselsilen muhatap tutulabilir.
Vergi ilişkisi vergiyi doğuran olay ile başlar. Vergi Usul Kanununa göre, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukukî durumun tekemmülü ile doğar” (m.19). Vergiyi doğuran olay vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturur. Vergi işleminde hukukî sebep yürürlükteki yasa hükmüdür (soyut norm); maddî sebep ise vergiyi doğuran olaydır (somut tip). Somut olay norma uygun olarak gerçekleşmişse sebep unsuru tümüyle ortaya çıkmış demektir. Vergiyi doğuran olay kişiliğinde gerçekleşmiş olan kimse yükümlü statüsüne girer. Soyut yükümlü statüsündeki kişinin vergi borcunun somut olarak saptanması için vergi tarhı gereklidir. Verginin tarh edilebilmesi için ise vergi konusunun, üzerinden vergi hesaplanacak ekonomik biriminin, kısmının yani matrahın bilinmesi zorunludur.
Matrah çeşitli yöntem ve tekniklere göre saptanır.
Matrah yükümlünün beyanı ile saptanabileceği gibi, idarî bir işlemle de saptanabilir. Yükümlünün gerekli bilgileri yazılı ya da sözlü olarak vergi dairesine bildirmesi olarak tanımlayabileceğimiz beyan usulünde yükümlünün beyanı esas tutulmakla birlikte idarenin bu beyanın doğruluğunu araştırma yetkisi vardır.
Çeşitli yöntemlere göre belirlenen matraha vergi oranının uygulanması suretiyle vergi borcunun miktarının hesaplanması işlemine tarh işlemi adı verilir. Tarh edilen verginin yükümlüye tebliğinden sonra süresinde vergi davası açılmaması ya da açılan davanın reddi ile vergi borcu tahakkuk eder; ödenmesi gereken bir aşamaya gelmiş olur (VUK. m.22). Tahakkuk eden verginin süresinde ödenmesi, yani tahsil edilmesi üzerine vergilendirme ilişkisi sona erer; o somut vergi borcu ortadan kalkar. Bu teorik şemaya uymayan vergilendirme işlemleri de mevcuttur. Örneğin beyan usulüne göre alınan vergilerde yükümlüye ayrıca tarh işleminin tebliği gerekmez; tarh ve tahakkuk aşamaları birlikte gerçekleşir.
“Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nisbetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idarî muameledir” (VUK. m.20). Bu tanımdan tarh aşamasının bir idarî işlem olduğu anlaşılmaktadır. Tarh işlemi idari işlem olarak nitelenince idare hukukunda idarî işlemler için yapılan analizlerin tümünün tarh işlemi bakımından da geçerli olduğu görülecektir.
Tarh işlemi, bireysel (sübjektif), belirtici bir işlemdir. Taşıdığı kesin ve yürütülmesi zorunlu (lâzımülicra) işlem niteliğiyle bir aslî işlem görünümündedir. Buna karşılık matrah saptanması, yoklama, arama, vergi incelemesi gibi işlemler aslî olmayıp, nihaî işlemi oluşturan tarh açısından hazırlayıcı (ön) işlemler niteliğindedirler.
Vergi borcunun doğum zamanı: Vergiyi doğuran olayın vukuu ile mi, yoksa tarh işlemi ile mi ile mi? Vergi Usul Kanununun vergiyi doğuran olayı düzenleyen 19 uncu maddesinin “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukukî durumun tekemmülü ile doğar” hükmü tarh işleminin belirtici niteliğini ve vergi borcunun vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle doğduğunu açık biçimde ortaya koymaktadır.
Vergi borcunun doğumu zamanı, vergi hukukunda yürürlükteki yasa hükümlerinin uygulanması, zamanaşımının işlemeye başlaması ve ceza yaptırımlarının geçerlik kazanması gibi üç önemli noktada önem taşır. Vergi borcu vergiyi doğuran olay ile doğduğuna göre, uygulanacak yasa hükümlerinin saptanmasında, zamanaşımının hesabında ve ceza yaptırımlarının işlemeye başlamasında vergiyi doğuran olayın vukuu zamanı esas tutulacaktır.
Matrah ya yükümlüce (beyan) ya da idarece saptanmaktadır. Söz konusu matrah saptama yöntemlerine koşut olarak, saptanan matrahlar üzerinden yürütülen tarh işlemleri de belli kategorilerde toplanabilir. Vergi Usul Kanununun getirdiği düzenlemeye uygun biçimde, tarh işlemlerini beş kategoride toplayabiliriz:
Beyana dayanan tarh
İkmalen vergi tarhı
Re’sen vergi tarhı
Ayrıca idarece vergi tarhı ve düzeltme yoluyla tarhiyattan söz edilebilir. Düzeltme yoluyla tarhiyat düzeltme işleminin doğal bir sonucu olarak, önceki hatalı vergilendirmenin yerine doğru işlemin konulmasına ilişkin bir işlemdir.
Beyana Dayanan Tarh: Beyana dayanan tarh işleminde vergi matrahı yükümlüce saptanıp bildirilir. Bu bildirim bir itiraf niteliği taşımakla birlikte ayrıca vergi dairesi tarafından denetlenir. Yükümlüler ilke olarak kendi beyanları üzerine yapılan tarhiyata karşı dava açamazlar. İşlemde vergi hatası bulunması ve ihtirazi kayıtla beyan durumları bu ilkenin istisnalarını oluşturmaktadır.
Türk vergi sisteminde ilke olarak beyan esası geçerlidir. beyan usulünde vergi yükümlünün yazılı veya sözlü beyanı üzerine tarh edilir. Aslolan yazılı beyandır; beyan usulünde tarh işlemi ile tahakkuk aşaması birlikte gerçekleşir. Matrah bizzat yükümlüce saptanmış bulunduğundan, yükümlünün kendi saptaması üzerine yapılacak tarh işlemine ilke olarak bir itirazının bulunmayacağı gerekçesiyle bu usulde vergi, tarhiyatla birlikte tahakkuk da etmiş sayılır; beyan üzerine tahakkuk fişi kesilir. Böylece vergilendirme sürecinin ayrı birer teknik aşaması olarak düşünülen tarh-tebliğ-tahakkuk aşamaları aynı anda tamamlanmış olmaktadır.
İkmalen Vergi Tarhı : Ek ya da tamamlayıcı vergi tarhı olarak da adlandırılan bu işlem beyan usulünde belli bir vergi tarhiyatından sonra ortaya çıkan ve idarece saptanan matrah farkı için yapılan bir vergilendirmedir. İkmalen vergi tarhı için gerekli iki koşul madde metninden çıkartılabilir. Buna göre ikmalen vergi tarhına gidilebilmesi için a) Daha önceden bir vergi tarh edilmiş olması, b) Ek tarhiyatta matrah ya da matrah farkının defter, kayıt ve belgeler gibi maddî delillere ya da kanunî ölçülere göre saptanması gerekir. Örneğin yükümlü beyan dönemi içinde beyannamesini vermiş ancak defter, kayıt ve belgelerinde yapılan inceleme sonucunda gelirini eksik gösterdiği anlaşılmışsa bu maddî delillerden ortaya çıkan matrah farkı üzerinden ek vergi tarh edilecektir.
Re’sen Vergi Tarhı: Matrahın maddî delillere, kanunî ölçülere dayanılarak kısmen ya da tamamen saptanmasına olanak bulunmayan durumlarda ve zamanında beyanname verilmemesi gibi birkısım yasal koşullar gerçekleştiğinde matrah yine idarece saptanıp re’sen vergi tarhı yoluna gidilir. Vergi Usul Kanununa göre, “Re’sen vergi tarhı vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tesbitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır” (m.30/1). Re’sen vergi tarhı, yasal süre içinde vergi beyannamesinin verilmemiş olması; süresinde verilen beyannamede matraha ilişkin bilgilerin gösterilmemesi, kanunen tutulması zorunlu defterlerin tutulmaması, tasdik ettirilmemiş olması ya da inceleme elemanına ibraz edilmemesi; defter kayıtları ve ilgili belgelerin noksan, usulsüz ve karışık olması; defter ve beyannamelerin gerçeği yansıtmadığı yolunda delil bulunması gibi durumlar da söz konusudur.
Re’sen vergi tarhını gerektiren yasal koşullar bulunduğu takdirde matrah ya takdir komisyonunca saptanır; ya da vergi inceleme elemanının raporunda gösterdiği miktar re’sen takdir olunmuş matrah sayılır (m.30/1).
Vergi Tarhında Ön (Hazırlayıcı) İşlemler
Verginin idarece tarh edildiği işlem türlerinde (re’sen, ikmalen, verginin idarece tarhı gibi), beyana dayalı tarhiyatın aksine, matrah vergi dairesince saptanır. Matrahın idare tarafından saptanması, aslî işlem olan vergi tarhına hazırlayıcı işlem niteliği taşır. Vergi alınmasında aslî idarî işlem, yani kesin ve yürütülmesi zorunlu (lâzımülicra) işlem tarh işlemidir. Ancak kendisi hazırlayıcı nitelikteki matrah saptaması için de birkısım ön işlemlere, ön inceleme ve çalışmaya gerek vardır. Bunlar arama, yoklama, inceleme, bilgi toplama gibi vergi dairesinin vergi kaçağını yakalamasına yönelik araştırma eylem ve işlemleridir. Bu işlemler, matrah saptama işleminin hazırlayıcı işlemleri olmaktadır.
Vergi Usul Kanununa göre yoklama, vergi idaresinin yükümlüleri ve yükümlülükle ilgili maddî olayları, kayıtları ve konuları saptamaya yönelik araştırma işlemidir (m.127). Örneğin veraset vergisinde beyan konusu bir gayrimenkulün varlığının yerinde saptanması, gelir vergisinde serbest meslek erbabının işe başladığının işyerinde araştırılması ya da işi bırakma bildiriminin doğruluğunun yine işyerinde araştırılması, herhangi bir gayrimenkulün kiraya verilip verilmediğinin soruşturulması yoklama işleminin konusunu oluşturur.
Bu işlem, beyanların ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak amacıyla yükümlünün defter kayıtları, belgeleri ve envanteri üzerinde yapılan derinlemesine bir araştırmadır. İnceleme sonucunda gerektiğinde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları tutanakla saptanır; varsa ilgililerin itirazları da bu tutanağa geçirilir. Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesine göre, inceleme elemanının raporunda belirtilen matrah farkı üzerinden, ayrıca takdir komisyonuna sevketmeden, re’sen vergi tarh edilebilmektedir.
Bir ihbar ya da inceleme sonucu vergi kaçırdığı yolunda kuvvetli belirtiler bulunan kişinin ve olayla ilgili bulunan üçüncü kişilerin nezdinde ve üzerlerinde vergi kaybı ve vergi suçuna ilişkin delillerin toplanması için yapılan bir araştırmadır. Vergi Usul Kanunu arama ile ilgili olarak hakkında hüküm bulunmayan durumlar için Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununa açık atıfta bulunmaktadır (m.147). Arama için inceleme elemanının sulh yargıcından karar alması zorunludur (VUK. m.142/2). Aramanın ilgili kişilerin nezdinde ve üzerinde yapılabileceği hükmünden (VUK. m.142/1), kişinin üzeri olduğu gibi konutu ve işyerinin de arama kararı ve uygulaması kapsamına girdiği anlaşılmaktadır. Arama sonucunda el konulan defter ve belgeler en geç üç ay içinde incelenir. Haklı nedenler varsa sulh yargıcı bu süreyi uzatabilir (VUK. m.145). İnceleme ve arama sırasında denetim elemanınca belli vergi suçlarını (VUK. m.359) oluşturan maddi unsurlar bulunduğu takdirde durum Cumhuriyet Savcılığına intikal ettirilir (VUK. m.367) .
Vergi Usul Kanunu vergi dairesine, yükümlü ile ilgili araştırmalarını yürütürken yükümlüden, yükümlü ile herhangi bir işlem yapan üçüncü kişilerden, kamu idare ve müesseselerinden bilgi almak yetkisini tanımaktadır. Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler, mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. Doğrudan yükümlü sıfatını taşıyan kişinin yanı sıra onunla işlem yapan üçüncü kişiler için de bilgi verme ödevi öngörülmektedir. Örneğin ticari kazancının gerçek miktarı araştırılan bir müteahhidin daire sattığı kişilerden daireleri satın alma bedelleri sorulabilir. Bilgi vermekten çekinme hakkına sahip olanlar yasada ayrıca belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu’na göre “Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir” (VUK m.21). Yükümlünün, adına salınan vergiden haberdar olması için tarh işleminin kendisine bildirilmesi gerekir. Tebliğ adı verilen bu uygulama işleminden sonra yükümlü ya borcu kabul edip öder ya da işleme karşı hukuki yollara başvurur. Tebliğ, vergi borcunun daha somutlaşması, iyice belirginleşmesi bakımından tahakkuk aşaması ile bir köprü kurduğundan vergilendirme sürecinde büyük önem taşır. Bunun gibi idari ve yargısal sürelerin işlemeye başlamasında da belirleyici unsur tebliğ tarihi olmaktadır. Tarh işleminin yanısıra vergilendirmeye ilişkin çeşitli belgeler, yazılar, belli ödevlerin ifası için vergi dairesince yapılan bildirimler de tebligata tabidir. Aynı şekilde yargılama aşamasında çeşitli işlemler ve kararlar tebliğ usulleri çerçevesinde ilgililere bildirilir.
Tebligat Kanunu, Türk hukukunda tebliğ işlemlerini düzenleyen bir genel yasa olarak yer almıştır. Ancak vergilendirme işlemi kişilerin temel hak ve özgürlükleriyle yakından ilgili olduğundan bu konuda bazı özel düzenlemeler getirilmiştir. Vergi Usul Kanunu vergilendirme sürecine ilişkin tebligat işlemlerini özel hükümlere bağlamaktadır (m.21, 93-109). Vergilerin tarh ve tahakkuku aşamalarında Vergi Usul Kanununun tebligata ilişkin hükümleri geçerlidir. Tahsili düzenleyen 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 8 inci maddesinde yapılan açık atıf gereği, bu aşamada Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanmaktadır. Böylece vergilendirme sürecine ilişkin tüm idari aşamalarda Vergi Usul Kanununun tebligat hükümleri esas tutulmuş olmaktadır. Buna karşılık vergilendirme sürecinin herhangi bir aşamasında yargısal uyuşmazlık çıktığı takdirde tebligat işlemleri İdari Yargılama Usulü Kanununun 60 ıncı maddesi uyarınca, Tebligat Kanunu hükümleri çerçevesinde yürütülür.
Tebliğ yükümlülere, bunların kanuni temsilcilerine, genel vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır (VUK m. 94). Kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde, tebliğ, ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinin memur ya da müstahdemlerinden birine yapılır. Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir. Vergilendirme işlemlerine ilişkin yargısal süreçte yapılacak tebligatlar Vergi Usul Kanunu’na göre değil, Tebligat Kanunu’na göre yapılır.
Vergi Usul Kanunu tebliğ işleminin dört şekilde yapılmasını öngörmektedir:
• Dairede tebliğ,
• Adreste tebliğ,
• İlan yoluyla tebliğ,
• Elektronik ortamda tebliğdir.
Dairede Tebliğ, ilgilisine vergi idaresinde bulunduğu esnada tebligi gereken bildirimin yapılmasıdır. Dairede tebliğ, ancak bildirime ilişkin aydınlatma ve yükümlünün açık rızasıyla mümkün ve geçerlidir. (VUK m. 93/2). Adreste Tebliğ de, tebligat yükümlünün adresinde yapılır. Adreste tebliğ işlemi de ya postayla ya da memur vasıtasıyla yapılabilir. Posta ile Tebliğde, tebliğ edilecek belge kapalı bir zarf içinde postaya verilir. Bilinen adrese gönderilen mektuplar posta idaresince muhatabına teslim edildiği tarihte tebliğ edilmiş sayılır (VUK m. 100). Vergi Usul Kanununa göre bilinen adresler, mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri, yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri ve adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim adresidir. (VUK m. 101). Yerleşim adresine tebliğe çıkılan hallerde tebligatın idareye iade edilmesi üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. Muhatabın Adreste Bulunamaması Posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Daha önce işyeri adresine tebliğe çıkılmış ancak muhatap adreste bulunamamışsa bu kez yerleşim yeri adresine tebliğ çıkarılır. Muhatap tebellüğden imtina ederse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Posta memuru, durumu tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza ederek, tebliğ olunacak evrakı tebliği yaptıran idareye teslim eder. Bu durumda tebliğ, pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihte yapılmış sayılır. (VUK m. 102) Yerleşim adresine tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması halinde tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması halinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması halinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır.
Memur ile Tebliğ, Hazine ve Maliye Bakanlığı, posta aracılığıyla yapılan tebliğ işlemini kendi memurları eliyle de yapabilir (VUK m. 107). Bu durumda Hazine ve Maliye Bakanlığı memurları posta memurları ile aynı kurallara göre hareket ederler. İlan Yoluyla Tebliğ, Muhatabın bilinen işyeri veya yerleşim yeri yoksa ya da işyeri adresinde tebliğ yapılamaması halinde muhatabın adres kayıt sisteminde kayıtlı bir adresi bulunmazsa ya da yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ yapılmasına imkân bulunmazsa ve son olarak, başkaca nedenlerle muhataba tebligat yapılamaması hallerinde vergi dairesi ilan yoluyla tebliğ yapar (VUK m. 103). İlan yerel gazetelerde yayınlanır; gazete çıkmayan yerlerde mutad vasıtalar bu amaçla kullanılır. İlan yazısı ayrıca tebliğ yapan vergi dairesinin ilan koymaya ayrılmış yerine asılır. İlan yoluyla tebliğ üzerine bizzat veya vekili aracılığıyla müracaat edenlere yerinde, adres bildirenlere posta ile tebliğ yapılır. İlan tarihinden başlayarak bir ay içinde ne vergi dairesine müracaat etmiş ve ne de adresini bildirmiş olanlar bakımından bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılır.
Elektronik ortamda tebliğ Vergi Usul Kanunu’nda 2010 yılında yapılan bir değişiklikle tebliğ yöntemi olarak mevzuata girmiştir. Bu değişiklikle Hazine ve Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır (VUK m. 107/A). Bu düzenleme Vergi Usul Kanunu’na göre tebliğ yapılacak kimselere, diğer tebliğ yöntemleri için kanunda öngörülmüş usullerle bağlı kalınmaksızın elektronik ortamda tebligat yapılabilmesini mümkün hale getirmiş; 1 Nisan 2016 tarihinde E-tebligat uygulamasına geçilmiştir. Gelir vergisi mükellefi ticari, zirai ve serbest meslek kazanç sahipleri ile kurumlar vergisi mükellefleri elektronik tebligat sistemini kullanmak zorundadırlar. Tebligatlar mükelleflerin bu sistem üzerindeki elektronik adreslerine yapılır. Bir e-tebligat gönderildiğinde mükellefin sistemde kayıtlı telefon numarasına SMS yoluyla veya sistemde kayıtlı e-posta adresine mail yolu ile bilgilendirme yapılır. Bilgilendirme SMS’i tebligatın kendisi değil, sistemdeki elektronik adrese bir tebligat yapıldığını haber veren bir hatırlatma mesajıdır. Mükellef Vergi Usul Kanununa göre, elektronik ortamda tebligat, muhatabın e-tebligat sistemindeki sistemdeki elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.
Vergilendirme sürecinin önemli bir aşaması da tahakkuktur. Vergi borcunun ödenecek duruma gelmesini ifade eden bu aşama, vergilendirme sürecinde hukuk tekniği açısından ayrı bir idari işlem niteliği taşımamaktadır. Tahakkuk, tarh edilen verginin ödenecek aşamaya gelmesini ifade eden bir durumdur, bir saptamadır. Vergi Usul Kanununun tanımına göre “Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir” (m.22). Bu aşama ya belli dava süresinin geçirilmesi ile kendiliğinden ya da yargı organının açılan davayı red kararı üzerine gerçekleşir. Bu kendiliğinden gerçekleşme özelliği tahakkuku birer idari işlem olarak tarh ve tahsil işlemlerinden ayıran en önemli noktadır.
Tarh edilen bir vergi borcu kendisine tebliğ edilen yükümlü ya bu borcu kabul edip öder ya da hakkında tesis edilen işlemin hukuka aykırı olduğu kanısında ise belli hukuki yollara başvurur. Birinci durumda, yani otuz günlük süreyi dava açmadan geçirerek vergi borcunu kabul etmiş olan yükümlü bakımından vergi tahakkuk eder; aynı zamanda artık hukuken süresinde kullanılabilecek herhangi bir olağan yargısal başvuru olanağı kalmamış olduğundan tahakkuk eden vergi kesinleşmiş de olur. Buna karşılık yükümlü haksız bir işleme muhatap olunduğu gerekçesiyle süresinde vergi davası açarsa tahakkuk, yani ödenecek duruma gelme, mahkeme kararına kadar ertelenir (VUK.m.112/3, İYUK. m.27/3). Ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannameler için erteleme söz konusu değildir (İYUK. m.27/3). Vergi mahkemesi yükümlünün iddiasını kabul ederse vergi tahakkuk etmez; buna karşılık vergi mahkemesi davayı reddederse, vergi işleminin doğruluğu yolundaki belirtiler artık iyice kuvvetlendiğinden ve mahkeme kararı işlem lehine adeta bir karine oluşturduğundan vergi borcu tahakkuk eder, ödenmesi gerekli aşamaya gelir (İYUK. m.28/5). Davası reddedilip borcu tahakkuk eden yükümlü bir yandan vergisini öder, öte yandan tarh işlemi ve mahkeme kararının hukuka aykırı olduğu kanısını hala taşıyorsa üst yargı mercilerine başvurur. Kanun yollarına başvurma yürütmeyi durdurmaz. Meğerki üst yargı mercilerinde bu yolda bir karar verilmiş olsun (İYUK. m.52). Görüldüğü gibi tahakkuk etmiş ve ödenmiş olan vergi henüz kanun yolları tüketilmediğinden, kesinleşmemiştir. Sonuç olarak tüm olağan kanun yollarına başvuru olanaklarının tüketilmesi anlamına gelen kesinleşme ve tahakkuk kavramları farklıdır.
Somut, sübjektif bir vergilendirme işleminde vergiyi doğuran olay ile ortaya çıkan vergi ödevi ilişkisi verginin tahsili ile sona erer. Tahsil işlemi ile yani ödeme ile o vergi borcu ortadan kalkmış olur. Tahakkuk aşamasının aksine, tahsil ayrı bir idari işlem niteliği taşır. Dolayısıyla tahsil aşamasında yapılan yanlışlıklar idari ve yargısal denetim konusu olabilir. Vergi sistemimizde tahsil aşamasını düzenleyen asıl kaynak, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanundur. Bu kanun Vergi Usul Kanunundan daha geniş olan kapsamıyla, yalnız vergilerin değil, tüm kamu alacaklarının tahsil aşamasını düzenleyen ilke ve hükümleri öngörmektedir.
Tahsil işlemiyle vergi borcunun ortadan kalkmasında insiyatif yükümlüde ya da alacaklı vergi dairesinde bulunur. Başka bir anlatımla, ya yükümlü iradî olarak borcunu vadesinde öder; ya da yine iradi olmakla birlikte borç vâdeden sonra ödenir. Bu son durumda asıl borca ayrıca gecikme zammı eklenir. Yükümlüce kendiliğinden ödenmeyen borcun tahsili için vergi dairesi harekete geçer. Bu durumda ise verginin cebren tahsili söz konusudur.
Hukukta süreler hakların ve yetkilerin kazanılması, kullanılması ve yitirilmesi yönünden önem taşırlar. Vergi hukukunda gerek vergi alacaklısının yetkileri, gerek vergi yükümlü ve sorumlularının hakları ve yükümlülükleri ile ilgili çeşitli süre hükümleri düzenlenmiştir. Bu hükümler arasında maddî vergi hukukunda yer alanların yanı sıra şeklî vergi hukuku kapsamına girenler de önemli yer tutarlar.
Vergi hukukunda yer alan değişik hukukî niteliklerdeki süre hükümleri ortak özellikleri göz önüne alınarak sınıflandırılabilir.
Organik sınıflandırma: Süreleri koyan devlet organına göre yapılan tasniftir. Vergi hukukunda süreler yasama organınca, yürütme organınca, ya da yargı organlarınca saptanabilir. Buna göre organik bakımdan yasal, idari ve yargısal sürelerden söz edilebilir. (1) Yasal süreler: Kural olarak vergilerin yasallığı ilkesi gereğince süreler yasa ile belirlenir. Özellikle hak düşürücü nitelikte olan sürelerin yasa ile düzenlenmesi zorunluluğu kişilere güvence verilmesi amacına yönelmiştir. Yasal süreler, doğrudan doğruya yasadan ötürü işlemeye başlarlar. Bu sürelere uyulup uyulmadığı yargı organlarınca re’sen denetlenir. Yasal sürelerin bir özelliği de kural olarak kesin oluşlarıdır. Bu süreler ancak yasalarda belirtilen nedenlerle uzatılabilir; idare ve yargı organları kural olarak bu süreleri uzatmaya ya da kısaltmaya yetkili değildir. (2) İdari süreler: İdare tarafından belirlenen sürelerdir. Vergi yasaları, idareye bazen süreyi belirleme konusunda yetki vermiştir. İdari sürelerle ilgili genel hükme Vergi Usul Kanununun 14 üncü maddesinde (f.2) yer verilmiştir. Buna göre yasada açıkça yazılı olmayan durumlarda onbeş günden aşağı olmamak koşuluyla bu süreyi tebliği yapacak olan idare belli ve ilgiliye tebliğ eder. İdari süreler, sona ermeden bu süreleri koyan organlar tarafından uzatılabilecekleri gibi sürenin dolması halinde yeni bir süre verilebilir. (3) Yargısal süreler: Vergi yargısı organı tarafından belirlenen sürelerdir. İdari Yargılama Usulü Kanununda, vergi yargısı organları tarafından da sürelerin belirlenebileceği öngörülmüştür.
Hukuki niteliklerine göre süreler
Süreler hukuki niteliklerine göre, hak düşürücü süreler, vergi ödevleri ile ilgili süreler, müsamaha süreleri ve düzenleyici süreler olarak sınıflandırılabilir.
(1) Hak düşürücü süreler: Hak düşürücü süreler bir hakkın kullanılmasını belirli bir zaman ile sınırlandırır. Vergi hukukunda hak düşürücü süreler, gerek vergi yükümlülerinin ve sorumlularının, gerek idarenin çeşitli talepleri için konulmuştur. Bu sürelere uyulmadığı takdirde artık söz konusu haktan yararlanma olanağı kalmaz. Yasada bir süreye uyulmaması halinde sürenin ilişkin bulunduğu hakkın “düşeceği”, “ortadan kalkacağı”, “kullanılmayacağı” belirtilmişse bu süre hak düşürücü niteliktedir; Örn. yargısal başvurma (dava açma) süreleri. Bu sürelere uyulmadığı takdirde, sürenin ilişkin bulunduğu hak sona erer ve bununla ilgili işlemleri yapma olanağı kalmaz. Örneğin vergi davası açılırken süre aşımı söz konusu olmuşsa, dava reddedilecektir.
(2) Zamanaşımı süreleri: Vergi hukukunda zamanaşımı, vergi idaresinin vergi alacağını tahakkuk ettirme ve tahsil edebilme yetkisini kaldıran bir nedendir. Zamanaşımı sürelerinin geçirilmesi vergi alacağının esasını doğrudan etkilediği için, bu süreler yasa koyucu tarafından diğer sürelerden farklı olarak hükme bağlanmıştır. Vergi hukukunda zamanaşımı süreleri etkileri yönünden hak düşürücü sürelere çok yakındır. Bunun nedeni vergi hukukunun bir kamu hukuku kolu oluşudur.
Vergi Usul Kanununun 18 inci maddesi vergi yasalarında yer alan sürelerin gün, hafta, ay olarak ya da sonlarının belli bir günle ifade edilmelerine göre nasıl hesaplanacaklarını hükme bağlamıştır: Süre gün olarak belli edilmişse başladığı gün hesaba katılmaz ve son günün tatil saatinde biter; Süre hafta veya ay olarak belli edilmişse başladığı güne son hafta veya ayda tekabül eden günün tatil saatinde biter. Sürenin bittiği ayda, başladığı güne tekabül eden bir gün yoksa süre o ayın son gününün tatil saatinde biter;Sonu belli bir gün ile tayin edilen sürelerde, süre o günün tatil saatinde biter; Resmi tatil günleri süreye dahildir. Şu kadar ki, sürenin son günü resmi tatile rastlarsa tatili takibeden ilk iş gününün tatil saatinde biter.
Mücbir sebep (zorlayıcı neden)
Vergi Usul Kanununda mücbir sebeplerin bulunması halinde, bu sebepler ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği ve tahakkuk zamanaşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı belirtilmiştir (VUK. m.15). Yasada mücbir sebebin bir tanımı yapılmamış, ancak mücbir sebep sayılabilecek bazı hallere örnekler verilmiştir (m.13). Bu hükme göre “Mücbir sebepler: 1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; 2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; 3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; 4. Sahibinin iradesi dışında sebepler dolayısıyla defter ve vesikaların elden çıkmış bulunması gibi hallerdir.”
Mücbir sebebin en belirgin, üzerinde tartışma yapılmayan özelliği kişilerin iradesi dışında meydana gelen kaçınılmaz ve karşı konulamaz bir olay oluşudur. Ayrıca mücbir sebep ile sürelerin geçirilmesi arasında bir nedensellik bağının da bulunması gerekir. Mücbir sebep konusunda çok çeşitli ölçütler ileri sürülmesine rağmen, belirli nitelikteki olayların önceden mutlak bir şekilde mücbir sebep olarak kabul edilmesi söz konusu değildir. Her olay kendi koşulları ve özellikleri içinde ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Vergi Usul Kanununda mücbir sebep sayılacak hallere örnek verilmekle yetinilmesi bu nedene dayanmaktadır.
Mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini durdurucu etkisi, kural olarak vergi yükümlüleri ve sorumluları bakımından kendisini gösterir. Vergi yükümlü ve sorumlularının yakın akrabalarına yönelen mücbir sebepler vergi yükümlü ve sorumlularının vergi ile ilgili ödev veya işlemlerinin süresi içinde yerine getirilmesini engellese bile, bu durum mücbir sebep sayılmaz.
Vergi Usul Kanununun 17 nci maddesine göre zor durumda olmaları nedeniyle vergi işlemleri ile ilgili ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek olanlara yasal sürenin bir katını geçmemek üzere Maliye Bakanlığınca uygun bir süre (mühlet) verilebilir. Süre talebinde bulunanların yasal süre dolmadan idareye başvurmaları ve idarenin de gösterilen mazereti kabul etmesi gerekir. Ayrıca sürenin uzatılması halinde kamu alacağı tehlikeye girmemelidir. Vergi Usul Kanunu zor durumun koşullarını belirtmemiştir. Mücbir sebep sayılmamakla birlikte yükümlünün vergi işlemlerini ve ödevlerini yerine getirmesini engelleyen bir çok neden “zor durum” kavramına girebilecektir. Örneğin, annesinin ağır hastalanması yükümlü yönünden mücbir sebep sayılmasa da Maliye Bakanlığınca zor durum sayılabilecektir.
Vergi Usul Kanununun 16 ncı maddesine göre, vergi yasalarında hüküm bulunmayan hallerde, ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme, beyanname verme sürelerine üç ay eklenir. Bu hüküm Medeni Kanunun 546 ncı maddesinde yer alan mirası red süresi ile uyum sağlamak amacıyla kabul edilmiştir. Çünkü Medeni Kanunun bu hükmü uyarınca mirasçıların üç ay içinde mirası reddetmek hakları vardır. Mirasın reddi halinde miras bırakana ait yükümlülüklerin yerine getirilmesi söz konusu olmayacaktır.
Özel durumlar
Vergi Usul Kanununda öngörülen genel hükümlerin yanı sıra vergi yasaları da özel durumlarla ilgili olarak belirli sürelerin uzayacağını hükme bağlamıştır. Örneğin Maliye Bakanlığı beşyüzden fazla yükümlüsü bulunan vergi dairelerine para yatırma sürelerini vadenin bitmesini izleyen tarihten başlayarak onbeş gün uzatmaya yetkilidir.
Ödeme, vergi borcunun yükümlü tarafından yasalara uygun biçimde yerine getirilmesidir (VUK. m.23). İşlemin vergi alacaklısı yönünden ifadesine tahsil denilir. Tahsil vergilendirmenin son aşamasıdır; muaccel bir vergi borcu ödenmek suretiyle sona erer. Genel olarak bir borcun muaccel olması, ödeme zamanının gelmiş bulunması demektir. Vergi alacağının muacceliyeti de alacaklı idarenin alacağın ödenmesini isteyebileceği ve vergi borçlusunun bunu yerine getirmek zorunda olduğu durumu ifade eder. Verginin muaccel olmasında ölçüt verginin tahakkukudur. Henüz tahakkuk etmemiş, başka deyimle muaccel olmamış vergiler, kural olarak ödenemez.
Ödeme süresinin son günü verginin vade tarihidir; yükümlüler muaccel olmuş vergilerini vade gününden önce ödeyebilirler (AATUHK. m.37/3,4). Bir verginin tahsil edilebilmesi için tahakkuk etmiş olması gerekmekle birlikte bazı vergilerde bu iki aşama çakışmakta, vergi, tahsil edildiği anda tahakkuk etmiş olmaktadır. Örneğin pul yapıştırmak suretiyle alınan damga vergisinde tahakkuk ve tahsil pulun kullanıldığı anda gerçekleşir. Tahakkuku tahsile bağlı vergiler denilen bu gibi vergilerde, verginin tahsili tahakkuku da içine alır (VUK. m.24).
Özel hukukta borçların ödeme zamanlarının belirlenmesi tarafların iradesine bırakılmıştır. Vergiler, yasalarda gösterilen süreler içinde ödenir; bu konuda yükümlünün iradesi rol oynamaz. Ödeme süresinin son günü verginin vade tarihidir. Örneğin kurumlar vergisi Nisan, Temmuz aylarında iki eşit taksitte (KVK. m.40) ödenir.
Özel ödeme zamanları
Ödeme zamanları yasalarla belirtilmekle birlikte, istisnaen, bazen yasalar koydukları genel kuralın dışında özel ödeme zamanları öngörürler; bazen da yasalarda yazılı ödeme zamanları uzatılır.
Özel ödeme zamanlarına ilişkin hükümler hem Vergi Usul Kanununda, hem de tek tek vergi yasalarında yer almaktadır. Vergi Usul Kanununa göre (m.112):
— Re’sen veya ikmalen tarh edilen vergiler taksit zamanlarından önce tahakkuk etmişse taksit süresi içinde, taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse, geçmiş taksitler tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir (m.112/1). Re’sen veya ikmalen tarh edilen vergilere karşı yükümlü vergi mahkemesine başvurabileceğinden bu vergiler ancak 30 günlük dava açma süresinin geçirilmesinden sonra tahakkuk ederler. Tahakkuk tarihinden itibaren de bir aylık ödeme süresi tanındığına göre, taksit süreleri geçtikten sonra tahakkuk eden re’sen veya ikmalen tarh edilen vergiler tebliğ tarihinden itibaren iki ay içinde ödenmiş olurlar.
— Ülkeyi terk ve ölüm gibi yükümlülüğü kaldıran durumlarda beyan üzerine tarh edilen vergiler beyanname verme süreleri içinde ödenir. Yükümlünün, vadesi bu süreden sonra gelen vergileri de bu sürede alınır (VUK. m.112/2).
— Vergi mahkemesinde dava açıldığı için tahsili durdurulan vergilerden taksit süresi geçmiş olanlar mahkemenin kararına göre hesaplanan vergi ihbarnamesinin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir (m.112/3); taksit süreleri henüz geçmemiş olanlar ise taksit zamanlarında ödenir.
Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin öngördüğü yukarıdaki hükümler dışında vergi yasalarında da özel ödeme zamanları mevcuttur.
Vergi Borcunun Ödenmemesinin Hukukî Sonuçları
Yasaların belirlediği süreler içinde borcunu ödemeyen vergi yükümlüsü, idarenin herhangi bir işlemine gerek olmadan mütemerrit duruma düşer. Vergilendirmeden doğan alacak ve borç ilişkisi kamusal nitelikte olduğundan ödeme süresinin son bulması ile birlikte, vergi yasalarının öngördüğü yaptırımlar yükümlü hakkında kendiliğinden işlerlik kazanır. Vergi sistemimizde yükümlünün temerrüdü başlıca şu sonuçlar doğar.
Vadesinde ödenmeyen alacağa gecikme zammı uygulanması
Vergi borcunun zamanında ödenmemesinin doğurduğu hukukî sonuçlardan biri ödenmesi geciken alacağa gecikme zammı uygulanmasıdır. Gecikme zammı özel hukuktaki geçmiş günler faizine benzetilebilir (BK. m.103). Alacağın süresi içinde ödenmeyen kısmına vade gününü izleyen günden itibaren her aylık süre için ayrı ayrı olarak % 4 gecikme zammı uygulanır; ay kesirleri tam ay olarak alınır. Vergi ziyaı cezası hariç olmak üzere ceza niteliğindeki kamu alacaklarına ayrıca gecikme zammı uygulanmaz. Gecikme zammı belli bir tutardan az olamaz (AATUHK. m. 51).
Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesi, re’sen, ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatlarda dava konusu yapılmadan kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar, dava konusu yapılan vergilerde ise yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süreler için, 6183 sayılı yasada belirtilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacağını (b.3) belirtmektedir. Bu ifadelerle 1986 yılından itibaren vergi uygulamamıza gecikme zammının yanında bir de gecikme faizi girmiştir. Bu iki kavramı karıştırmamak gerekir. Gecikme zammı muaccel hale gelmiş her çeşit kamu alacağına vade tarihini izleyen günden itibaren uygulandığı halde, gecikme faizi sadece re’sen, ikmalen ve idarece tarh edilen vergilerde uygulama alanı bulmaktadır; yani tarhedilmiş ve tahakkuk etmiş, ancak vadesinde ödenmemiş vergilere değil, hiç tarhedilmemiş veya eksik tarh edilmiş vergilere uygulanır.
Vergi borcunun vadesinde ödenmemesinden doğan bir diğer hukukî sonuç da bu alacağı cebrî icra yoluyla tahsil edebilme olanağının doğmasıdır. Kamu alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gereği “ödeme emri” ile tebliğ olunur. Ödeme emrine borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarı, nereye ödeneceği, süresinde ödenmediği veya mal bildiriminde bulunulmadığı takdirde borcun cebren tahsil edileceği ve borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı yazılır (AATUHK. m.55). Cebren tahsil şu yollardan birinin uygulanması suretiyle yapılır: Vergi borçlusu teminat göstermiş ise teminat paraya çevrilir veya kefile başvurulur; borçlunun borcuna yetecek miktardaki malları haczedilerek paraya çevrilir.
Vergi hukukunun kamusal niteliği bu konuda yükümlünün iradesini tanımaz; vergi borcu, yükümlünün bu bakımdan bağlı olduğu vergi dairesine ödenir (VUK. m.110/1). Vergi dairesi yükümlüyü tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden kamu idaresidir (VUK. m.4/1). Yükümlülerin vergi uygulaması bakımından hangi vergi dairesine bağlı oldukları vergi yasalarıyla, bu yasalarda açıkça yazılı olmayan hallerde Maliye Bakanlığınca belirlenir (VUK. m.4/2).
Ödeme dışında vergi borcunu sona erdiren en önemli nedenlerden biri zamanaşımıdır. Alacaklı kamu idaresi yasaların belirlediği süreler içinde vergiyi tahakkuk ettirmediği ya da tahsil etmediği takdirde artık bu işlemleri yapma olanağını kaybeder. Vergi Usul Kanunu zamanaşımının yükümlünün bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceğini öngörmektedir (m.113/2).
Vergi hukukunda vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür zamanaşımı vardır: Bunlar tahakkuk ve tahsil zamanaşımıdır.
Tahakkuk zamanaşımına ilişkin hükümler Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu, vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve yükümlüye tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağını öngörmektedir (m.114/2). Beş yıllık süre, aksine hüküm bulunmadıkça, Vergi Usul Kanununa giren bütün vergiler için geçerlidir.
Vergi Usul Kanunu vergi alacağının doğduğu yılı izleyen yılın birinci gününü tahakkuk zamanaşımı süresinin başlangıcına esas almıştır (m.114/1). Tahakkuk zamanaşımı süresinin dolmasıyla alacaklı vergi dairesinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona erer; artık yükümlüye vergi ihbarnamesi veya ödeme emri gönderilemez. Vergi hukukunda sorumlular için ayrı bir zamanaşımı yoktur ve ilke olarak yükümlü için zamanaşımı süresinin dolması vergi sorumluları için de etki doğurur.
Tahsil zamanaşımı vergiler ve diğer bütün kamu alacakları için geçerli olarak Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmiştir. Bu kanuna göre kamu alacağı, vadesinin rastladığı yılı izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar (m.102/1). Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun tahsil zamanaşımının başlangıcını, alacağın vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı olarak belirlemiştir. Verginin vadesi, o verginin ödeme süresinin son gününü ifade eder (AATUHK. m.37/3, VUK. m.111/2). Vergilerin ödeme süreleri tek tek vergi yasalarında belirlenmiş ve özel durumlar için de ayrı süreler saptanmıştır. Tahsil zamanaşımının işlemeye başlaması bakımından vade tarihinin değil de vadeyi izleyen takvim yılının esas alınmasının nedeni, bütün yükümlülerin tabi oldukları zamanaşımını ayrı ayrı incelemekten idareyi kurtararak daha kolay çalışmasını sağlayabilmek düşüncesidir. Tahsil zamanaşımı süresi dolduktan sonra alacaklı kamu idaresinin vergiyi tahsil edebilme yetkisi kalkar; ancak zamanaşımı süresinin dolmasından sonra yükümlünün rızası ile yapacağı ödemeler kabul edilir (m. 102/2).
Tahsil zamanaşımı süresini durduran ve kesen nedenler Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerinde gösterilmiştir. 104 üncü maddede tahsil zamanaşımı süresini durduran nedenler üç grupta toplanmıştır. Bunlar: Vergi yükümlüsünün yabancı ülkede bulunması, Hileli iflas etmesi, Terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına olanak bulunmamasıdır.
Tahsil zamanaşımını kesen nedenler ise yasanın 103 üncü maddesinde on bent halinde gösterilmiştir. Bunlar: Ödeme, Haciz uygulaması, Ödeme emri tebliği, ve yasada sayılan diğer[1] nedenlerdir.
Zamanaşımı süresi kesilmenin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından itibaren yeniden işlemeye başlar.
Takas (ödeşme) özel hukukta olduğu gibi vergi hukukunda da borçluluğu sona erdiren bir neden olup, aynı cinsten olan karşılıklı ve muaccel iki borcu, daha küçük olanı oranında sona erdiren bir hukukî işlemdir. Borçlar Kanununa göre takas beyan edebilmek için “aynı cinsten” ve “muaccel” karşılıklı iki alacağın varlığı gereklidir (BK. m. 118). Bu durumda bulunan karşılıklı iki alacağın sahibi, birbirlerine olan borçlarını ayrı ayrı ifa etmek yerine, bir beyanla alacaklarını hesaben tahsil eder ve borç ilişkilerini sona erdirirler.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (m. 23), kamu idarelerince yükümlüden tahsil edilmiş olup, yasal nedenlerle red ve iadesi gereken kamu alacaklarının, yükümlünün reddiyatı yapacak kamu idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle reddolunacağını öngörmektedir. Bu hükümde mahsup deyimi ile ifade edilmek istenilen şey aslında takas işlemidir. İki farklı deyimin birbirinin yerine kullanılması doğru değildir; çünkü takas ve mahsup hukukî nitelikleri itibariyle birbirlerinden farklıdırlar. Örneğin yurt dışında edinilen kazançlar üzerinden mahallinde ödenmiş bulunan gelir vergisi yıllık beyannamede gösterilen toplam vergiden indirilir; bu, takas değil mahsup işlemidir.
Vergi hukukunda tarafların takas isteminde bulunabilmesi için yükümlünün alacağının kesinlik kazanmış bulunması ve borcunun da muaccel olması gerekir. Bu nedenle örneğin idare, yükümlünün kendisinden olan muaccel alacağını onun halen vergi mahkemesinde bakılmakta olan ve dolayısıyla henüz tahakkuk etmemiş bulunan borcu ile takas edemez. Aynı nedenle yükümlü de hataen fazla ödeyip düzeltme dilekçesiyle idareden iadesini istemiş bulunduğu, fakat red ve iadesine henüz karar verilmemiş bir alacağının muaccel bulunan bir vergi borcuna takas edilmesini isteyemez. Fakat yükümlünün idareden olan alacağı kesinlik kazanmış, başka deyimle kamu alacağı tahsil edilip de yasal nedenlerle iadesine karar verilip kendisine tebliğ edilmiş ve borcu da muaccel ise, verginin vadesi gelmeden önce yaptığı takas isteminin kabulü gerekir. Hatta yükümlü böyle bir istemde bulunmasa bile idarenin, muaccel olan vergi taksidini ödemediği için yükümlüye ödeme emri düzenlemeden önce, onun red ve iadesine karar verilmiş olan muaccel alacağını vergi taksidine mahsup etmesi gerektiği içtihatlarca kabul edilmektedir.
Bununla birlikte Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile tanınmış olan takas isteyebilme hakkı sınırlı bir haktır; idarenin ve yükümlülerin karşılıklı ve muaccel her türlü borçları birbiri ile takas edilemez. İdare ve yükümlü arasında iki taraf için de özel hukuk ilişkisinden veya taraflardan biri için özel hukuka, diğeri için kamu hukukuna dayanan ilişkiden doğan alacak ve borçlar 23 üncü maddeye dayanarak takas edilemez. Takası istenebilen borçlar, tahsil edilip de yasal nedenlerle yükümlüye red ve iadesi gereken kamu alacakları ile, yükümlünün reddiyatı yapacak idareye olan muaccel borcudur; bunlar iki taraf için de kamu hukuku ilişkisinden doğar.
Alacaklılık-borçluluk sıfatlarının birleşmesi sonucu yükümlünün takas isteminde bulunması ödemenin hukukî sonuçlarını doğurur; borç ortadan kalkar. Vergi kesmek durumunda olanların, vergi sorumlusu sıfatı ile yatırmak zorunda oldukları vergileri hazineden olan kendi alacakları ile takas isteminde bulunup bulunamayacakları konusu tartışmalıdır. İçtihatlar sorumlunun yatırması gereken vergi kesintileri ile devletten olan kişisel vergi alacağı arasında takas hakkını tanımanın, onu, kesilen verginin yasal yükümlüsü yerine koymak anlamına geleceği düşüncesi ile bu konuda olumsuz görüş taşımaktadır. Bu görüşü paylaşmak zordur.
Terkin, bazı koşulların varlığı halinde vergi alacağını bütün hukukî sonuçları ile birlikte ortadan kaldıran bir idari işlemdir. Bir verginin terkini için tahsil edilmiş olması gerekli değildir. Yasalarda yazılı nedenler var ise tahakkuk etmiş, henüz tahsili yapılmamış vergiler de terkin edilir.
Vergi hataları dolayısıyla yapılan terkinler: Yükümlü aleyhine doğmuş olan vergi hatalarının düzeltilmesi halinde vergi henüz tahakkuk etmemişse hatalı işlem düzeltilir; tahakkuk etmiş vergiler ise terkin edilir. Vergi aynı zamanda tahsil edilmiş ise terkin edilen vergi, yükümlüye red ve iade edilir.
Yargı organlarının kararına dayanan terkinler: Yargı organlarının kararları uyarınca da tarh olunmuş veya tahakkuk etmiş vergiler terkin olunur. Bu yolla verginin terkin edilebilmesi için yargı organının verdiği kararın kesin nitelikte olması yahut süresi içinde üst mercie başvurulmadığı için kararın kesinleşmiş bulunması veya süresi içinde üst yargı organına başvurulmuş ise vergi mahkemesi kararının onaylanmış bulunması gerekir.
Vergi Usul Kanununun öngördüğü terkin nedenleri: Yangın, yer sarsıntısı, su basması, don, kuraklık… ve benzeri doğal afetler sonucu malvarlıklarının en az üçte birini kaybeden yükümlülerin bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynaklarıyla ilgili bulunan vergi borçları ve vergi cezaları zararla orantılı olmak üzere Maliye Bakanlığınca kısmen veya tamamen terkin olunur (VUK. m.115). Terkin edilecek vergiler, doğal afetlerin vukubulduğu tarihten önce kapanmış olan vergi dönemine ait ve henüz ödenmemiş bulunan vergilerdir; çünkü afetin doğduğu dönem içinde zaten zarar nedeniyle vergi matrahı ve vergi borcu doğmaz.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun öngördüğü terkin nedenleri:
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda da (m.105) doğal afetler nedeniyle yapılacak terkine ilişkin bir hüküm bulunmaktadır. Bu maddenin son fıkrasında Vergi Usul Kanunu kapsamına giren kamu alacakları hakkında anılan yasa hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir. Bu nedenle Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun hükmü Vergi Usul Kanununun kapsamına girmeyen kamu alacakları için düzenlenmiştir; terkin yetkisi Maliye Bakanlığına değil, Bakanlar Kuruluna verilmiştir. Yine Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre, yapılan takip sonunda tahsili imkânsız veya tahsili için yapılacak giderlerin alacaktan fazla bulunduğu anlaşılan 20 liraya (dahil) kadar kamu alacakları kamu idarelerinde terkin yetkisini haiz olanlar tarafından terkin edilir (m.106).
Vergi Borcunu ve cezasını Sona Erdiren Diğer Nedenler
Hata Düzeltme: Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır (VUK. m. 116). Yükümlü aleyhine yapılmış olan hesap ve vergilendirme hatalarının düzeltilmesi halinde düzeltilen miktar kadar vergi borcu sona erer.
Uzlaşma: Re’sen, ikmalen ve idarece tarh edilen vergilerde idare ile yükümlüler karşı karşıya gelerek anlaşabilirler (VUK. 3 üncü Bölüm, Ek. m.1). Uzlaşma gerçekleştiği takdirde idarenin vazgeçtiği miktardaki vergi borcu ve vergi borcu aslına bağlı olarak vergi cezası belli miktar itibariyle sona ermiş olur. Uzlaşma talebinin vergi mahkemesinde dava açma süresi içinde yapılması gerektiğinden (Ek m.1), uzlaşma sonucunda , henüz tahakkuk etmemiş, yani tarh edilmekle birlikte ödenmesi gerekli duruma gelmemiş borç son bulur. Uzlaşmaya ilişkin ayrıntılar vergi uyuşmazlıkları ile ilgili kısımda ayrıca incelenecektir.
Yargı Kararları: Yükümlüler tarh edilen vergi ve cezalara karşı süresi içinde vergi yargısı organlarına başvurabilirler. Yargı organlarının kararı vergi borcunun ve cezasının kısmen ya da tamamen kaldırılması yönünde olduğu takdirde yapılan idari işlem geri alınacağından vergi veya ceza o oranda sona erer.
Ölüm: vergi cezalarının sona erme nedenidir (VUK. m.372). Ölümle vergi cezalarının son bulması cezaların şahsiliği ilkesinin sonucudur; buna karşılık ölenin vergi borçları devam eder, mirası reddetmemiş yasal veya mansup mirasçılara geçer. Sermaye şirketlerinin vergisiz birleşmesinde (KVK. m.37), birleşme nedeniyle kişiliği son bulan kurumun vergi borçları da, gerçek kişilerin ölümünde olduğu gibi, külli halefiyet nedeniyle birleşen kuruma geçer. Burada da vergi borcunun son bulması söz konusu değildir.
Ceza İndirimi: Vergi cezalarına özgü sona erme nedenlerinden biri de cezalarda indirimdir. Re’sen, ikmalen veya idarece tarh edilen vergilerde yükümlü veya sorumlu vergi mahkemesinde dava açma süresi içinde ilgili vergi dairesine başvurarak tarh edilen vergi veya vergi farkını ve yasada belirtilen indirimlerden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını vadesinde veya teminat göstererek vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse vergi ziyaında kesilen cezanın birinci defada yarısı, daha sonra kesilen cezaların üçte biri, usulsüzlük cezalarının üçte biri indirilir (VUK. m.376). Yükümlü veya sorumlu cezada indirimden yararlandığı ölçüde vergi cezası sona erer.
Af: Devletin tek taraflı olarak alacağından vazgeçmesi demek olan af vergi cezalarının sona erme nedenlerindendir. Tarh edilmiş vergilerin belli süreler içinde ödenmesi kaydıyla bunlara ilişkin cezaların veya gecikme zamlarının affedileceği öngörülür. Af esas itibariyle vergi cezalarını sona erdiren bir neden olmakla birlikte bazen cezanın yanında vergi aslının bir kısmı da affedilmektedir.
Vergi Alacağının Güvence Altına Alınması
Vergilerin tahsili yasalarla belli kurallara bağlanmıştır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun geniş anlamda vergi ilişkisinin tahsil aşamasını kurallara bağlamaktadır. Ayrıca her vergi yasasında tahsile ilişkin bir kısım hükümler bulunduğu gibi vergiye ilişkin olmayan kimi yasalarda da aynı konuda hükümlere rastlanır. Vergi borcu ya yükümlü tarafından iradi olarak vadesinde ya da vade geçirilmekle birlikte yine iradi olarak, ancak gecikme zammı ile birlikte ödenir. Yükümlünün iradi olarak ödemediği vergi borcu için vergi idaresi harekete geçerek zor ile, cebir ile tahsile yönelir. Devletin yaptırım gücü kullanılarak vergi alacağının cebren tahsilini düzenleyen dal, şekli vergi hukukunun bir alt dalı olan vergi icra hukukudur.
Vergi alacağının cebren tahsili mekanizması işleyişi şöyledir: Vadesinde borcunu ödemeyen yükümlüye vergi dairesince ödeme emri çıkartılır, ödeme emrine rağmen borç ödenmezse cebren tahsil yoluna gidilir. Bu arada alacağın tahsilini güvence altına almak için vergi dairesi haciz, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk gibi bir kısım önlemlere başvurur. Tahsil aşamasına özgü olmak üzere, ödeme emrine karşı yükümlüce dava açılabileceği gibi, uygulanacak güvence önlemleri için belli yargısal yollara gidilebilir.
6183 sayılı yasanın 1 inci maddesi, kamu alacağı kavramını “Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı faiz gibi feri amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile, bunların takip masrafları …” olarak nitelemektedir. Köy gelirleri 6183 sayılı yasa dışında tutulmuştur.
Kamu borçlusu olarak esas itibariyle vergi yükümlüleri ve vergi sorumluları tahsil işlemlerinin muhatabıdırlar. Kamu borçlusunun karşısında ise kamu alacaklısı yer alır. Kamu alacaklısı terimi devleti de içeren ancak daha geniş bir kavramdır. Devlet dışında başka kamu tüzel kişilerinin ve kurumlarının da vergi ve vergi benzeri gelirleri, belli bir kamu gücüne dayanarak toplama yetkileri vardır. Devletin anayasal vergilendirme yetkisini başka bir organa bırakması yani yetki devri durumunda kamu alacaklısı sıfatını yetki devredilen organ kazanır. Kamu alacaklısının ilgili, yetkili organları tahsil işlemini yürütür. Genel ve katma bütçeye dahil vergiler için görevli organ, vergi daireleridir. 6183 sayılı yasanın 5 inci maddesine göre yetkili vergi dairesi de alacaklı kamu idaresinin yerel dairesi olmaktadır. İl özel idareleri ve belediyelerin tahsil daireleri de bunların yetkili organlarını oluştururlar.
Cebren Tahsil İşlemleri veCebren Tahsil Şekilleri
Vadesinde ödenmeyen kamu alacağı için ödeme emri çıkartılır. Yazılı şekle tabi olan ödeme emrinde borcun onbeş gün içinde ödenmesi veya mal bildiriminde bulunulması gereği tebliğ olunur (AATUHK. m.55). Ödeme emirlerine borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarı, nereye ödeneceği yazılır. Borç onbeş gün içinde ödenmez ya da mal bildiriminde bulunulmazsa alacağın cebren tahsili yoluna gidilir. Yasa borçlunun mal bildiriminde bulunmasını sağlamak için üç ayı geçmemek üzere tazyik hapsi uygulanmasını hükme bağlamıştır (AATUHK. m55/2, 60). Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre teminat gösterilmişse (m.9-12), borç onbeş gün içinde ödenmediği takdirde teminat paraya çevrilir, kefalet söz konusu ise kefil takip edilir (m.56, 57). Teminata bağlı alacaklar vadesinde ödenmemiş ise bunlar için ödeme emri çıkarılmaz. Borcun onbeş gün içinde ödenmesi, aksi halde teminatın paraya çevrileceği hususu borçluya bir yazı yazılarak bildirilir, bu yazı ödeme emri hükmündedir. Bir başka cebren tahsil şekli ise haciz ve paraya çevirmedir (AATUHK. m.62-99). İcra ve İflas Kanunu hükümleri çerçevesinde iflas yoluyla takip de ayrı bir cebri tahsil usulüdür (AATUHK. m.100). Ancak yasa tasdik edilen konkordatonun kamu alacakları için mecburi olmadığını hükme bağlamıştır. (AATUHK. m.101).
Ödeme Emirlerine Karşı Yargı Yolu
Tarh ve tahakkuktan sonra vâdesinde ödenmeyen kamu alacağı için ödeme emri çıkartılır; borçluya tebliğ edilir. Borçlunun tutumuna göre ya borç kalkar (ödeme) ya da alacaklı kamu idaresi cebrî tahsil yollarına başvurur (haciz, teminatın paraya çevrilmesi ya da iflâsa katılma). Ödeme emrine karşı yükümlü yargı uyuşmazlığı çıkartabilir. Burada üzerinde durulacak nokta ilişkinin yargısal yönüdür.
Ödeme emri ile yükümlü (borçlu), kamu alacağını ödemeye çağrılır. Başka deyişle ödeme emri tahsil işleminin yazı ile bildirilmesi niteliği taşır. Ödeme emrinde borcun bir hafta içinde ödenmesi ya da mal beyanında bulunulması, aksi takdirde mal beyanı için zorlama hapsi uygulanacağı da borçluya bildirilir. Ödeme emrinin belli şekillere uygun olması zorunluluğu vardır; buna uyulmaması halinde, aşağıda inceleyeceğimiz dava ile iptali sağlanabilir.
Ödeme emri için vergi davası açılabilir; vergi mahkemesine, bölge idare mahkemesine ve Danıştaya başvurulabilir. Tahsil işlemi, temel idarî işleme (tarh ve tahakkuk) bağlı bir işlem niteliğindedir. Ödeme emrinin, yani tahsil işleminin temelindeki hukukî sakatlıkların daha ilk işlemin (tarh ve tahakkuk) tamamlanması aşamasında ortaya konup halledilmesi gerekirdi. Bu aşamada, artık ortaya çıkmış, şekillenmiş bir borcun alınması söz konusu olduğundan dava nedenleri de, sırf tahsile ilişkin olmak üzere, kısıtlanmıştır. 6183 sayılı kanunun 58 inci maddesine göre, “Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait vergi davalarına bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir.
Borcun bir kısmına karşı dava açan borçlunun o kısmın cihet ve miktarını açıkça göstermesi lâzımdır, aksi halde dava açılmamış sayılır…”
Maddeden açıkça anlaşıldığı üzere tahsile ilişkin, yani ödeme emrine karşı açılacak davaların üç nedene dayanması gerekir: a) Borcun olmaması (veya ödenmiş olması), b) borcun kısmen ödenmiş olması, c) borcun zamanaşımına uğramış olması. Buna göre yükümlü tarh sırasındaki bir yanlışlığı, yasanın yanlış uygulanmış olmasını tahsil aşamasında ileri süremeyecektir. Kısmi dava açılması halinde de dava edilen kısmın açıkça belirtilmesi madde hükmü gereğidir. Ödeme emrine karşı davalar İdari Yargılama Usulü Kanunu hükümlerine göre çözümlenir.
Vergi mahkemesinde önce ödeme emrinin düzenleniş şeklinin ve tebligatın yasaya uygunluğu araştırılır. Bundan sonra davanın aslı, yukarıda sayılan nedenler açısından incelenir. Önemli husus, davada incelemenin bu nedenlere hasredilmesidir. Bunları aşıp tarhiyatın esasına girilmesi yasaya aykırı düşer. Danıştay kararları bu noktayı titizlikle denetlemektedir.
Vergi yargısında ödeme emrinin durumu incelenirken son olarak buna özgü iki konu üzerinde durulabilir. Bunlardan birincisi, davanın reddi halinde öngörülen zam, ikincisi ise ödeme emrinde dava açmanın tahsile etkisi, yani yürütmenin durmasıdır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 58 inci maddesi davasında haksız çıkan borçlunun borcunu % 10 zam ile ödemesini öngörmektedir. İdari Yargılama Usulü Kanununa göre, tarh edilen vergi için dava açılması tahsilatı durdurur. Oysa tahakkuk eden, yani ödenmesi gereken bir vergi ya da diğer kamu alacaklarının tahsiline karşı dava açıldığında ödeme kendiliğinden durmaz; bunun için borçlunun teminat göstermesi gerekmektedir (AATUHK. m.58/3, İYUK. m.27/1, 2, 3; 52).
Vergi icra hukukunda tahsil ile ilgili olarak, ödeme emri dışında dava konusu yapılabilecek işlemleri iki kategoride toplayabiliriz. Birinci kategoriyi cebrî tahsil ile ilgili idarî işlemler dolayısıyla vergi yargısının görev alanına giren davalar oluşturmaktadır. Tecil isteminin reddine karşı açılacak davalar (AATUHK. m.48), haciz işlemi uygulamasından doğacak davalar (AATUHK. m.62), ihtiyatî haciz ve ihtiyatî tahakkuk gibi güvence önlemleri ile ilgili davalar (AATUHK. m.15, 20) bakımından görevli ilk derece yargı mercii vergi mahkemesidir Cebrî tahsil uygulaması ile ilgili ikinci kategorideki davalar ise mülkiyete ilişkin olup bunlar adlî yargının görev alanına girmektedir. Bu tür davalar arasında haciz sonucu satılan gayrimenkullerde ihalenin feshi için açılan davalar (AATUHK. m.99) ve kamu alacağı bakımından güvence sağlayan önlemler arasında yer alan hükümsüz sayılan tasarrufların iptaline ilişkin davalar (AATUHK. m.24-30) bulunmaktadır.
Kamu Alacağı İçin Güvence Önlemleri
Kamu alacağı için tanınan bu koruma ya da güvence önlemlerini aşağıda altı grupta inceleyeceğiz.
6183 sayılı kanunun 21 inci maddesi haciz ve iflâsta kamu alacaklısına alacağın tahsili bakımından, “rüçhan hakkı” adı verilen bir ayrıcalık tanımıştır. Buna göre, üçüncü kişilerin haciz koydurduğu bir mal paraya çevrilmeden önce kamu alacaklısı da takibe geçtiği takdirde hacze iştirak eder; satış bedeli özel alacaklı ile hazine arasında garameten paylaştırılır. Kamu alacaklısının rüçhan hakkı rehinli alacaklar karşısında geçerli değildir. Buna karşılık haciz konusu mal ile doğrudan ilgili aynı vergilerin tahsili söz konusu olduğunda kamu alacaklısı rehinli alacaklılar karşısında da önceliğe sahiptir (AATUHK. m.21/2).
Kamu alacağına iflâsta tanınan öncelik için 6183 sayılı yasa, İcra ve İflâs Kanununa atıfta bulunarak kamu alacaklarının sırasının İcra ve İflâs Kanununun 206 ncı maddesine göre saptanacağını hükme bağlamıştır (AATUHK. m.21/3). İcra ve İflâs Kanununun atıfta bulunulan hükmü ise kamu alacaklarına imtiyazsız alacaklardan önce, imtiyazlı alacaklar arasında beşinci sırada yer vermektedir (İİK. m.206).
Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde vergi ziyaı ve kaçakçılık suçlarının işlenmesi halinde re’sen ve ikmalen vergi tarhı işlemlerine başlandığında gerek kayba uğratılan verginin gerek kesilecek cezanın tahsilini güvence altına almak üzere, borçludan teminat istenir (AATUHK. m.9/1). Türkiye dışında ikamet edenlere ait kamu borçlarının tahsili tehlike gösteriyorsa, bu kişilerden de teminat istenebilir (AATUHK. m.9/2). Nelerin teminat olarak gösterileceğini 6183 sayılı yasa 10 uncu maddesinde saymıştır. İlgili hükme göre, banka teminat mektupları, hazine tahvil ve bonoları, menkul ve gayrimenkul mallar vb. teminat konusu yapılabilir. Yasada belirtilen teminat türlerinden hiçbiri bulunmadığı takdirde kefalet de geçerli olur; ancak kefaleti ve gösterilen kefili kabul edip etmemekte kamu alacaklısı serbesttir (AATUHK. m.11). Kamu borcu ödenmediği takdirde teminatın paraya çevrilmesi ya da kefilin takibi suretiyle tahsil yoluna gidilir.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda getirilen güvence önlemlerinden biri de belli koşullar gerçekleştiğinde kamu alacaklısının mahallî en büyük memurunun kararıyla ihtiyatî haciz yoluna gitmesidir. Örneğin teminat vermeyi gerektiren durumlar varsa, borçlunun belli bir ikametgâhı yoksa, borçlu kaçmışsa, kaçma ya da mal kaçırma olasılığı varsa, mal bildiriminde bulunmamışsa ihtiyatî haciz uygulanır (AATUHK. m.13). Borçlunun sonradan teminat göstermesi durumunda ihtiyatî haciz kaldırılır (AATUHK. m.16). İhtiyatî haciz işlemine karşı onbeş gün içinde vergi mahkemesinde dava açılarak ihtiyatî haciz nedenlerine itiraz edilebilir (AATUHK. m.15, BİMVMKK. m.6/b).
Sadece vergiler için uygulanan bir güvenlik önlemidir. İleride tahakkuk edebilecek vergi borcunun tahsilini güvence altına almak üzere uygulanan bu önlem için gerekli koşullar yasada şöyle sıralanmıştır: Belli ihtiyatî haciz nedenleri varsa (bu arada, örneğin re’sen ve ikmalen vergi tarhı işlemlerine girişildiğinde teminat istenmesini gerektiren durum varsa), yükümlü mal kaçırmaya tevessül etmişse, teşebbüsün muvazaalı olduğuna dair delil elde edilmişse vergi dairesi müdürünce defterdardan ihtiyatî tahakkuk uygulaması istenebilir (AATUHK. m.17). İhtiyatî tahakkuk işleminin pratik sonucu, ihtiyatî tahakkuk konusu vergi miktarının derhal tahakkuk ettirilmesidir. İhtiyatî hacizde olduğu gibi, ihtiyatî tahakkuk işleminin nedenlerine ve miktarına karşı vergi mahkemesinde dava açılabilir (AATUHK. m.20).
6183 sayılı yasa, belli işlemlere girişen kamu borçlusunun gerçekleştirdiği bir kısım devir işlemleriyle borç yüklenimlerinin adlî yargıda açılacak davalar ile hükümsüz saydırılması suretiyle kamu alacağının tahsilinin sağlanmasını öngörmektedir. Buna göre, zamanaşımı süreleri içinde kalmak koşuluyla, kamu borçlusunun yaptığı bağışlar, ivazsız tasarruflar, belli yakınlıktaki kimselere temlik edilip de bağışlama sayılan tasarruflar, kamu alacağının tahsilini olanaksız kılmak için yapılan işlemler iptal ettirilip hükümsüz saydırılabilir. Bu güvence önlemleri esas itibariyle borçlunun “mal kaçırmak” üzere giriştiği işlemlerin iptaline yöneliktir.
- Cebren tahsil ve takip işlemleri sonunda yapılan her çeşit tahsilat, Mal bildirimi; mal edinme ve artmalarının bildirilmesi, Ödeme, haciz vb. işlemlerden herhangi birinin kefile veya yabancı kişi ve kurumlar mümessillerine uygulanması veya bunlar tarafından yapılması, Uyuşmazlık konusu kamu alacaklarında yargı organlarınca bozma kararı verilmesi, Kamu alacağının teminata bağlanması, Yargı organlarında yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi, İki kamu idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı kamu idaresi tarafından borçlu kamu idaresine borcun ödenmesi için yazı ile başvurulması. ↑
Vergi Uyuşmazlıklarında Çözüm Yolları
Türk pozitif hukukunda vergi uyuşmazlıklarının çözüm yolları idarî çözümler (barışçıl çözümler)- yargısal çözümler biçiminde ikiye ayrılır. İdarî çözümler yükümlü ile vergi dairesi arasında uyuşmazlık konusunun çeşitli barışçıl yöntemlerle, anlaşarak ya da idarî denetim ilkeleri çerçevesinde ortadan kaldırılmasına ilişkin yöntemlerdir. Bizim sistemimizde uzlaşma ve düzeltme yolları barışçıl çözümleri oluştururlar. Türk uygulaması bakımından idarî çözümler için şu iki özellik belirtilebilir: Bu yollara başvurma zorunluluğu yoktur; idarî yollara başvurudan sonra duruma göre yargısal çözüm de istenilebilir. Barışçıl çözümlerle üzerinde anlaşılamayan ya da bu yollara hiç gidilmeden, yargısal anlamıyla bir “çekişme” (niza) haline getirilen uyuşmazlıklar ise vergi yargısının görev alanına girer. Vergi davası açmak, kanun yollarına (istinaf, temyiz) başvurmak suretiyle çekişme bir çözüme bağlanır.
Uzlaşma, belli miktardaki vergi tarhiyatı ile kesilen ceza üzerinde vergi dairesi ve yükümlünün pazarlık sonucu anlaşmalarıdır. Türk vergi hukukuna 1963 yılında girmiştir. Uzlaşmaya benzer ya da yakın kurumlar yabancı sistemlerde de anlaşma, görüşme, ön anlaşma gibi adlarla uygulanmaktadır. Bizdeki şekle modellik eden Alman uygulaması ise anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle 1977’de kaldırılmıştır.
Uzlaşmanın kabulünde izlenen esas amaç, uyuşmazlıkları kolayca giderip vergi alacağının hazineye giriş süresini kısaltmaktır. Gerçekten eski vergi yargısı sistemimizde bir uyuşmazlığın kesin çözümü ortalama beş, altı yılı bulmaktaydı. Yargısal karara göre miktarı değişebilecek bir vergiyi ödeme durumunda kalmaktansa belli marjlar içinde saptanan bir miktarı ödemek yükümlüler açısından da bazen yararlı olmaktadır. Ancak bu pratik yararlarına karşın, uzlaşma yolu hukuk teorisi açısından bir kısım çekinceleri beraberinde getirmektedir. Şöyle ki: Yasa önünde her bakımdan aynı durumda olan iki yükümlüden biri uzlaşma yoluna gidip daha az vergi ödeyebilir. Bu durumda vergide, anayasal eşitlik ilkesi zedelenmiş olur. Aynı durumdaki yükümlülerin her ikisinin de uzlaşmaya başvurup birisinin uzlaşmaması olasılığında da eşitlik ilkesi açısından kuvvetli soru işaretleri yine söz konusu olabilecektir.
Uzlaşma yoluna başvurabilmek için ön koşul, re’sen, ikmalen veya idarece vergi tarh edilmiş olmasıdır. Konusu böyle belirlenen uzlaşma yoluna gidebilmek için gerekli koşullar aynı maddede dört noktada toplanmıştır. Buna göre, tarhiyatta vergi hatası ve her türlü maddî hata var ise, Vergi Usul Kanununun 369 uncu maddesi çerçevesinde yanılma söz konusu ise, yasa hükümlerine gereği kadar nüfuz edilememişse, uyuşmazlık konusu olay ile ilgili olarak vergi yargısı ve idare arasında görüş farklılığı var ise uzlaşmaya gidilebilir.
Uzlaşmaya varılması üzerine imzalanan tutanak kesin olup bu konuda artık hiçbir idarî ya da yargısal başvuru yapılamaz (VUK. Ek m.6). Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan vergi ve buna bağlı olarak kesilen cezaya karşı dava açamaz (VUK. Ek m.7/3). Aynı şekilde, uzlaşma konusu yapılmış işlemlerde artık Vergi Usul Kanununun 376 ncı maddesi uyarınca ayrıca cezalarda indirim uygulaması geçerli olmaz (VUK. Ek m.9).
Yapılan görüşme sonucu uzlaşmaya varılamamışsa, süresinde bu yola başvurmuş olan yükümlü yine süreye riayet etmek koşuluyla dava açabilir. Uzlaşma başvurusu sırasında vergi davası açma süresi dolmuş ya da onbeş günden az kalmış ise dava süresi onbeş gün olarak uzar (VUK. Ek m.7). Uzlaşma konusu yapılan vergiler ile buna bağlı cezalar aynı zamanda tahakkuk etmiş ve kesinleşmiş sayıldığından, ödeme zamanına ilişkin hükümler çerçevesinde ödenirler (VUK. Ek m.8).
3239 sayılı Kanun ile, Vergi Usul Kanununun uzlaşma ile ilgili hükümlerine, “tarhiyat öncesi uzlaşma” başlığıyla yeni bir madde eklenmiştir (VUK. Ek m.11). Tarhiyat öncesi uzlaşma, bu çözüm yolunun başka ülkelerde uygulanan şekillerine benzemektedir. Vergi tarh edilmeden önce, tarh edilecek vergi üzerinde anlaşma imkânı böylece doğmuştur. Tarhiyattan önce uzlaşmaya başvurulup uzlaşma gerçekleşmediği takdirde, tarhiyat sonrasında uzlaşma yolu kapanmaktadır (VUK. Ek m.11).
Vergi uyuşmazlıklarının idarî, barışçıl çözümleri arasında yer alan ikinci yol vergi hatalarında düzeltmedir. Düzeltme vergilendirme işlemlerindeki bir kısım sakatlıkların giderilmesi amacıyla Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş bulunan bir idarî süreçtir. Vergi Usul Kanunu 116 ilâ 126 nci maddeleri arasında düzeltme yolunu ve bu sürecin konusu olan vergi hatalarını hükme bağlamış bulunmaktadır. 116 ncı maddeye göre, “Vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır”. Yasa vergi hatası için bu genel tanımı verdikten sonra bu kavrama giren sakatlık türlerini 117 nci maddede “hesap hataları “ ve 118 inci maddede “vergilendirme hataları” başlıklarıyla düzenlemektedir. Vergi hatası taşıyan sakat bir vergilendirme işlemine karşı yargı yoluna gidilebileceği gibi, beş yıllık zamanaşımı süresi içinde kalmak koşuluyla, bu hata vergi dairesince re’sen ya da yükümlünün başvurusu üzerine düzeltilebilir. Düzeltme başvurusu vergi dairesince reddedilen yükümlü, şikâyet yolu ile üst mercie gidebilir. Şikâyet başvurusu da reddedildiği takdirde, bu red işlemine karşı dava açılır; bu aşamada artık uyuşmazlık yargı yoluna intikal etmiş olur. İşlem, Vergi Usul Kanununun tanımına uygun bir vergi hatası ile sakatlık taşımadığı takdirde, hataların düzeltilmesine ilişkin bu özel yolla açılan dava, süresinde yargı mercilerine başvurulmamış olması nedeniyle usulden reddedilir.
Düzeltme işleminin konusunu, Vergi Usul Kanununda “vergi hatası” adı ile öngörülen belli vergilendirme sakatlıkları oluşturur. Yasa koyucu, hata niteliğindeki, görülmesi, giderilmesi nisbeten kolay bir kısım yanlışlıkların ortadan kaldırılması için daha pratik bir yol olarak düzeltme işlemini öngörmüştür. Vergi Usul Kanununun hata kavramını tanımlayan ve yukarıya metnini aldığımız 116 ncı maddesi hükmünden vergi hatası kavramının unsurlarını çıkartabiliriz:
Herhangi bir vergilendirme işleminin taşıdığı sakatlığın vergi hatası sayılması için ilk olarak, haksız bir işlem bulunmalıdır. “Haksız” olma unsurunu hukuka ve yasaya aykırılık şeklinde anlamak gerekir. Bu haksız işlem sonucu fazla ya da eksik vergi alınması söz konusu olmalıdır. Bu unsurdan anlaşılacağı gibi, sakat işlem vergi dairesi lehine (yükümlü aleyhine) olabileceği gibi bunun tersi de geçerlidir. Yukarıda çözümlediğimiz 116 ncı madde ile 117 ve 118 inci maddeleri de göz önünde tutarak, vergi hatasını şöyle tanımlayabiliriz: Vergi hatası, doğrudan vergi miktarını etkileyerek fazla, eksik vergi tarh, tahakkuk ve tahsiline yol açan maddî yanlışlıklar ya da ilk bakışta anlaşılabilen basit yanlışlıklarıdır. Bu tanım çerçevesinde vergi hatası kavramının hukukî sınırlarını inceleyebiliriz.
Vergi hatalarını nisbeten kolay görülebilen, üzerinde tartışmaya pek gerek olmayan, açık ya da oldukça basit yanlışlıkların oluşturduğunu daha önce ifade etmiş, bu nedenle yasa koyucunun vergi hatalarına özgü olmak üzere ayrı bir çözüm yolu benimsediğini belirtmiştik. İşte vergi hatası kavramı dışında kalan öyle bir kısım sakatlıklar var olabilir ki, yasa koyucu bunların hatalara özgü bir yol olan düzeltme işleminden yararlanmasını öngörmemiş, tartışma konusu yapıldığında bunların yargı organında karara bağlanması esasını benimsemiştir. Vergi hatası dışında kalıp da tartışma nedeni olabilecek bu tür konulara ve uyuşmazlıklara doktrinde “hukukî uyuşmazlık” adı verilmektedir. Hukukî uyuşmazlıklar, vergi hatasından farklı olarak, vergilendirme işleminin özüne ilişkin, vergi alacaklısı ile vergi borlusu arasında hukuken tartışma konusu yapılabilecek hususlarda ortaya çıkar. Taraflardan biri işlemde sakatlık olduğunu ileri sürerken karşı taraf işlemin kanun hükümleri çerçevesinde düzgün olduğunu iddia eder. Olaya uygulanacak yasa hükmü açık olmayıp da bir yorum sorunu ile karşı karşıya bulunuluyorsa yine hukukî bir tartışma söz konusudur.
Bir vergilendirme işleminde vergi hatası bulunduğu düşüncesiyle baştan yargı mercilerine başvurmak yerine, yargısal süreler dolduktan sonra düzeltme yoluna gidildiğinde istem reddedilip sonuçta iptal davası açılınca işlemin vergi hatası değil de hukukî uyuşmazlığa konu olduğu kanısına varılırsa, hatalara özgü yolla yargı merciine intikal ettirilmiş olan bu dava, hukukî uyuşmazlıkların çözümü için gerekli süreler içinde yargı mercilerine başvurulmadığı gerekçesiyle usulden reddedilir.
Hesap hataları
Hesap hataları vergi miktarını etkileyen maddî hatalar ve hesaplama yanlışlıklarıdır. Bu tanıma göre hesap hataları kolay görülebilen, basit, aritmetik yanlışlıklardan doğmaktadır. Bu yanlışlıklar hem yükümlü hem de vergi dairesi tarafından işlenebilir. Bu hataları üç grupta inceleyebiliriz.
Matrahta hata: Bu hatalar oldukça basit yanlışlıklardan doğar. Örneğin beyannamede bir toplama yanlışlığı sonucu matrahın yüksek ya da düşük gösterilmesi, gelir vergisinde gelirin toplanması ve beyan sınırının yanlış hesaplanması, indirimlerin eksik uygulanması gibi yanlışlıklar matrah miktarının fazla ya da eksik gösterilmesi sonucunu yaratan hatalardır.
Vergi miktarında hata: Vergi Usul Kanunu, bu hata türünü vergi oranlarında, tarifelerde yapılan uygulama yanlışlıkları ve mahsup işlemlerinden doğan yanlışlıklar olarak belirtmektedir Çifte vergi: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır”. Öte yandan, gelir vergisinde bağlı bulundukları vergi dairesi (ikametgâh vergi dairesi) ile çalışma yerleri farklı olan yükümlüler yönünden çifte vergilendirme kolayca söz konusu olabilir.
Vergilendirme hataları
Bu vergi hatası türü Vergi Usul Kanununun 118 inci maddesinde, dört bent halinde düzenlenmiştir. “Vergi yükümlülüğünün saptanmasında değerlendirme yanlışlıkları” olarak tanımlayabileceğimiz bu hatalar, yükümlü kişide hata, yükümlülükte hata, konuda hata, vergilendirme ve muafiyet döneminde hata olmak üzere dört grupta toplanabilir.
Yükümlü kişide hata: Bu hata türü bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi ya da alınmasıdır. Vergiyi doğuran olayla hiçbir ilişkisi olmayan bir kimseden vergi istenmesi durumunda yükümlü kişide hata karşımıza çıkar. Annesinin işlerini vekâleten yürüten kişiden, anneye ait vergi borcunun istenmesi de yükümlüde hatadır.
Yükümlülükte hata: Açık olarak vergiye tâbi olmayan ya da muaf olan kimsenin vergi borçlusu sayılması yükümlülükte hata oluşturur. Yürürlükte olmayan vergi yasası hükümlerine dayanarak vergi salınması da bir vergilendirme hatası oluşturur.
Konuda hata: Açık olarak vergi konusuna girmeyen ya da vergiden istisna edilen unsurların vergilendirilmek istenmesi konuda hatayı ortaya çıkartır.
Vergilendirme ve muafiyet döneminde hata: Herhangi bir vergi ile ilgili olarak vergilendirme ve muafiyet dönemlerinin yanlış uygulanması bu hata türünü yaratır. Örneğin emlâk vergisindeki geçici muafiyet döneminin yanlış hesaplanması.
Düzeltme işleminin gerek vergi aslında gerek vergi cezalarında geçerli olduğunu daha önce belirtmiştik. Vergi Usul Kanununun 375 inci maddesine göre, “Vergi cezalarında yapılan hatalar, bu kanunda vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltilir”. Gerek vergiler gerek cezalar bakımından yapılacak düzeltme için kanunda iki yol düzenlenmiştir. Buna göre düzeltme işlemi ya vergi dairesince, re’sen yapılır ya da yükümlü başvurusu üzerine gerçekleşir. Re’sen düzeltme yolunda vergi dairesi tereddüt edilmeyen açık ve mutlak hataları kendiliğinden giderir. Re’sen düzeltme nedenleri vergi dairesinin kendi iç denetim mekanizmaları ile ortaya çıkar. Re’sen düzeltme işlemi aleyhine olan yükümlünün bu işleme karşı dava açma hakkı mahfuzdur (VUK. m.121). Başvuru ile düzeltmede ise yükümlü vergi dairesinden hatanın giderilmesi isteminde bulunur. Bu istem vergi dairesince kabul edilmediği takdirde yükümlü şikayet yoluyla üst mercie gidebilir. Genel olarak şikâyet mercii Maliye Bakanlığıdır; Şikâyet başvurusu da reddedilen yükümlü için olayı yargı merciine intikal ettirme olanağı vardır.
Vergi Usul Kanununun 126 ncı maddesine göre, “114 üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkartılan vergi hataları düzeltilemez”. Görüldüğü gibi, yasa 114 üncü maddeye yani tahakkuk zamanaşımına atıf yapmak suretiyle, düzeltme zamanaşımının başlangıcında da vergiyi doğuran olayı ve onu izleyen takvim yılı başını esas tutmuş olmaktadır. Beş yıllık zamanaşımı süresi her iki düzeltme yolu için de geçerlidir. Bu süre içinde kalmak koşuluyla yükümlü başvuru ile düzeltme isteminde bulunabileceği gibi vergi dairesi de re’sen düzeltme yoluna gidebilir.
Yargısal çözümde barışçıl (idari) çözümlerin aksine davacı ve davalı arasındaki “çekişme” yargı organının işlemi ile karara bağlanıp kesin olarak son bulur. Vergi yargısı geniş kapsamıyla malî yargının bir koludur. Malî hukuk kavramına paralel olarak malî yargı kamu gelirlerinden başka kamu giderlerinde de hukuka uygunluk denetimini içermektedir. Ayrı, bağımsız bir vergi yargısına gerek olup olmadığı doktrinde uzun boylu tartışılmıştır. Bu teorik tartışmalar ötesinde, vergi yargısının Türkiye’de idarî yargı içinde örgütlendiği görülmektedir.
Vergi mahkemeleri vergi uyuşmazlıklarında genel görevli, bağımsız ilk derece yargı mercileridir. Kurulacakları yerler ve yargı çevreleri Adalet Bakanlığınca saptanır. Vergi mahkemesi tek yargıçlı ve kurul halinde olmak üzere iki şekilde görev yapar. Belli bir miktarı (tek yargıçla bakılacak davalara ilişkin parasal sınır her yıl yeniden değerleme oranında arttırılmaktadır) aşmayan tarhlara karşı açılan davalar vergi mahkemesinde tek yargıç tarafından karara bağlanır. Bunlar dışında uyuşmazlıklara ise vergi mahkemesi kurul halinde bakar (BİMVMK. m.7 ve 3410 sayılı kanun ile ek. m.1). Tutarı 6.000,-TL nin altındaki uyuşmazlıklarda, mahkemece verilen kararlar kesindir. 6.000,- TL nin üzerindeki tutarlar için verilen kararlara karşı kanun yolu, bölge idare mahkemeleri nezdinde yapılacak istinaf başvurusudur. 144.000,- TL’yi aşmayan tutarlar için istinaf kanun yolunda verilen karar kesindir. 144.000,- TL’yi aşan istinaf kararlara karşı Danıştayda temyiz yoluna gidilebilir.
Vergi Davalarında Yargılama Usulü
Vergi davası yasada öngörülen yetkili mahkemeye açılır. İdarî Yargılama Usulü Kanununa göre yetkili mahkeme, uyuşmazlık konusu vergi, resim, harç ve benzeri yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, zam ve cezaları kesen, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasında ödeme emrini düzenleyen, diğer uyuşmazlıklarda dava konusu işlemi yapan vergi dairesinin bulunduğu yer mahkemesidir (m.37). Vergi davası yazılı şekle tâbidir; bir dilekçe ile mahkemeye başvurulur (İYUK. m.3/1). Dilekçelerin verileceği merciler yasada belirtilmiştir.
Vergi davasında konu, yani istemin konusu işlemin iptali, tarhiyatın terkini, tahsil edilmiş vergilerde iade, haciz, ihtiyatî haciz ve ihtiyatî tahakkuk işlemlerinin kaldırılmasına ilişkindir (VUK. m.378, AATUHK. İlgili hükümler). Yükümlüler, vergi hataları hariç, ilke olarak kendi beyanlarına karşı dava açamazlar (VUK. m.377/2). Ancak ihtirazî kayıtla yapılan beyan için dava açılabileceğini İdarî Yargılama Usulü Kanunu kabul etmektedir (m. 27). Vergi davaları bakımından önemli nokta kanunda öngörülen süreye riayet edilmesidir. İdarî Yargılama Usulü Kanunu vergi davalarında süreyi genel olarak otuz gün olarak düzenlemiştir (m.7/1). Bu süre ilke olarak tebliği izleyen günden başlar.
Vergi Usul Kanunu kimlerin davacı olabileceğini hükme bağlamıştır. İlgili maddeye göre, yükümlüler ve vergi cezası kesilenler davacı olabilir. Vergi davası, açıldığında önemli bir etki yaratır. Verginin tahakkuku, karara göre dava sonuna ertelenmiş olur; dolayısıyla tahsil işlemleri durur. Ancak tahsil aşamasında açılan davalarla ihtirazî kayıtla verilen beyannamelere ilişkin davalarda tahsil durmaz. Bunlar hakkında ayrıca yürütmenin durdurulmasını isteme olanağı vardır. (İYUK. m.27). Dilekçe, yapılan ilk inceleme sonucu kanuna uygun bulunursa (İYUK. m.14), davalıya tebliğ olunur (İYUK. m.16/1). İdarî Yargılama Usulü Kanununun 60 ıncı maddesi uyarınca, yargı aşamasında tebligat işlemleri Tebligat Kanunu hükümleri çerçevesinde yürütülür. Davalının savunması, buna karşı davacının hazırlayacağı ikinci dilekçe ve davalının ikinci savunması taraflara tebliğ olunur. İdarenin savunması ile birlikte uyuşmazlık konusu işlem dosyası da vergi dairesince mahkemeye gönderilir (İYUK. m.16). Dosya böylece tamamlandıktan sonra yargılamaya geçilir.
Vergi yargısında yazılı usul ve dosya üzerinde inceleme asıldır. İstisnaî olarak, tarh miktarı 44.000 lirayı aşan davalarda taraflardan birinin isteği üzerine, ya da mahkemece re’sen duruşma yapılmasına karar verilir. (İYUK. m.17; Ek m.1). Bu parasal sınır her yıl yeniden değerleme oranında artmaktadır (4577 S.K. m.9 ile değişik Ek m.1). Re’sen araştırma ilkesi gereği vergi mahkemeleri davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapar (İYUK. m. 20/1).
Yükümlü tarafından açılan davada hüküm davanın kabulü yolunda ise, vergi dairesinin işlemi iptal edilir. Tarhiyatın terkini, ödenmiş verginin iadesi, haciz vb. işlemlerin kaldırılması yolunda hüküm tesis edilir. Yükümlünün davası reddedildiği takdirde, tarh edilmiş vergi tahakkuk etmiş olacağından ödenmesi gereken bir aşamaya gelir. Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesi hükmüne göre, tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar mahkeme kararına göre hesaplanan verginin ihbarname ile tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir. Re’sen, ikmalen ve idarece yapılan tarhiyatlara karşı dava açılması halinde, vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı yasada belirtilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Yükümlü isterse, dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezaları, davanın devamı sırasında kısmen veya tamamen ödeyebilir. Böyle bir durumda yükümlü, davayı kaybettiği takdirde gecikme faizi ödemekten kurtulmuş olur (VUK. m.112, b.3).
Vergi mahkemesi kararının diğer bir sonucu da, bu kararın ilgili mercilerce uygulanması zorunluluğudur. Aksine hareket edilmesi durumunda İdarî Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesi uyarınca vergi dairesi en geç otuz gün içinde mahkeme kararına göre işlem tesis etmek zorundadır (İYUK. m.28/1). Buna uyulmadığı takdirde idare aleyhine maddî ve manevî tazminat davası açılabilir (İYUK. m.28/3). Mahkeme kararını kasten uygulamayan kamu görevlisi aleyhine de dava açılabileceği gibi (İYUK. m.28/4), kararın infazının gecikmesi nedeniyle idare kanunî gecikme faizi ödemekle yükümlü olur (İYUK. m.28/6).
İstinaf ve temyiz yolları
Vergi mahkemesinin kararına karşı, davaya konu tutara göre (6.000,-TL’ye kadar olanlar hariç; zira bunar kesindir bölge idare mahkemesi nezdinde istinaf başvurusunda bulunma; 144.000,- TL’yi aşan tutara ilişkin kararlara karşı ise Danıştay’a temyiz yolu ile başvurma olanağı vardır.
İstinaf yolunda maddî olayın yeterince açık olduğu görülürse, ya da itiraz yalnız hukukî noktalara ilişkin ise, mahkeme kararındaki maddî yanlışlıkların düzeltilmesi olanağı varsa, bölge idare mahkemesi işin esası hakkında karar verir; aksi takdirde inceleme ve araştırmayı bu merci kendisi yaparak esas hakkında hüküm verir (İYUK. m.45/4).
Bölge İdare Mahkemesinin istinaf başvurusu üzerine verdiği (144.000,- TL’ye kadar olanlar hariç) kararlara karşı otuz gün içinde Danıştayda temyiz yoluna başvurulabilir. Danıştay’da görev ve yetki kuralları, usul hükümleri ve esas açısından incelenir. Danıştay inceleme sonunda usul ve esas açısından yasaya aykırılık bulursa mahkeme kararını bozar. Danıştay kararı kısmen onaylama kısmen bozma şeklinde de olabilir; bu durumda bozmaya konu miktar da belirlenir (İYUK. m.49/5); onaylanan miktar açısından vergi borcu kesinlik kazanır. Bozma kararı üzerine dosya kararı veren mahkemeye gönderilir. Kararın bozulması üzerine yürütme kendiliğinden durur (İYUK. m.52/4). Vergi mahkemesi ya bozma kararına uyar, ya da eski kararında direnir. Direnme durumunda konu, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunda nihaî olarak karara bağlanır (İYUK. m.49/3,4). Öte yandan 3619 sayılı kanunda öngörülen değişikliğe göre bu kurul, Danıştay vergi dava daireleri kararlarına karşı temyiz merciidir (DK. m.38; İYUK. m.46).
Kanun yollarına başvurulması mahkeme kararlarının yürütülmesini durdurmaz. (İYUK. m.27/1); ancak yürütmenin durdurulması istenirse bölge idare mahkemesi veya Danıştay yürütmenin durdurulmasına karar verebilir (İYUK. m.52, 27/5).
Diğer kanun yolları
Kanun yararına bozma: İdari Yargılama Usulü Kanunu Danıştayca incelenmeksizin kesinleşen idare mahkemesi, vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştayın ilk derece mahkemesi sıfatıyla verilen kararlarına karşı Danıştay Başsavcısına kanun yararına temyiz yoluna başvurma yetkisi tanımıştır. Başsavcı bu yola ilgili bakanlıkların gerek görmesi üzerine (vergi davalarında bu bakanlık Maliye Bakanlığıdır) ya da kendiliğinden başvurabilir. Kesinleşmiş bir vergi mahkemesi ya da bölge idare mahkemesi kararının kanun yararına temyize konu olabilmesi için hukuka aykırı bir sonuç taşıdığı kuşkusunu yaratması gerekmektedir. Danıştay Başsavcısı tarafından kanun yararına temyiz yoluna başvurulması sonucunda Danıştayca bozma kararı verilirse bu karar, daha önce kesinleşmiş olan mahkeme kararının hukukî sonuçlarını kaldırmaz. Kanun yararına bozma kararı üzerine kararı veren vergi ya da bölge idare mahkemesince davaya yeniden bakılmaz. Bozma kararı, kesinleşen davanın taraflarının hukukî durumlarını etkilememekle beraber, kararın bir örneği ilgili bakanlığa gönderilir ve Resmi Gazetede yayınlanır.
Yargılamanın yenilenmesi: İdari Yargılama Usulü Kanununun Danıştay ile bölge idare, idare ve vergi mahkemelerinden verilen kesinleşmiş kararlara karşı olağanüstü bir kanun yolu olan yargılamanın yenilenmesini kabul etmiştir. Bu yola başvurabilmek için şu nedenlerden birinin bulunması gerekir: 1) Zorlayıcı nedenler dolayısıyla ya da lehine karar verilen tarafın eyleminden doğan bir nedenle elde edilemeyen bir belgenin kararın verilmesinden sonra ele geçirilmiş olması, 2) Karara temel alınan belgenin sahteliğine hükmedilmiş ya da sahte olduğu mahkeme ya da resmi bir makam önünde ikrar olunmuş ya da sahtelik hakkında hüküm karardan önce verilmiş olup da, yargılamanın yenilenmesini isteyen kimsenin karar zamanında bundan haberi bulunmamış olması, 3) Karara temel alınan bir ilâm hükmünün, kesinleşen bir mahkeme kararıyla bozularak ortadan kalkması, 4) Bilirkişinin kasıtlı olarak gerçeğe aykırı beyanda bulunduğunun mahkeme kararıyla belirlenmesi, 5) Lehine karar verilen tarafın, karara etkisi olan bir hile kullanmış olması, 6) Vekil ya da yasal temsilci olmayan kimselerle davanın görülüp karara bağlanmış bulunması, 7) Çekinmek zorunda olan başkan, üye ya da yargıcın katılmasıyla karar verilmiş olması, 8) Tarafları, konusu ve sebebi aynı olan bir dava hakkında verilen karara aykırı yeni bir kararın verilmesine neden olabilecek yasal bir dayanak yokken, aynı mahkeme ya da başka bir mahkeme tarafından önceki ilâmın hükmüne aykırı bir karar verilmiş bulunması.
Yargılamanın yenilenmesi istemi, esas kararı vermiş olan mahkeme ya da Danıştay Dairesi tarafından karara bağlanır. İdari Yargılama Usulü Kanunu (m.53/3) süreye ilişkin düzenlemeler yapmıştır. Buna göre yukarıda belirtilen yargılamanın yenilenmesi nedenlerinden ilk yedisi için bu süre, söz konusu olayların gerçekleşme tarihinden başlayarak altmış gün, sekizinci nedende ise on yıldır.
Açıklama ve yanlışlıkların düzeltilmesi: Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerince verilen kararlar yeterince açık değilse, ya da birbirine aykırı hüküm fıkraları taşıyorsa, taraflar kararın açıklanmasını ya da aykırılığın giderilmesini isteyebilirler. Açıklama ya da aykırılığın kaldırılması, kararın yerine getirilmesine kadar istenebilir. Mahkemenin bu istem üzerine vereceği karar taraflara tebliğ edilir (İYUK. m.29). Kararda tarafların adı, soyadı, sıfatı ile ilgili maddî hata bulunuyorsa ya da hükümde hesap yanlışlıkları yapılmışsa taraflar kararı vermiş olan daire ya da mahkemeye başvurarak bunların düzeltilmesini isteyebilirler. Düzeltmeye karar verilirse durum, ilâmın altına yazılır (İYUK. m.30). Açıklama ve yanlışlıkların düzeltilmesi yoluyla mahkeme hükmünün içeriği değiştirilemez.
Vergi Yargısında İspat ve Delil
Vergi yargıcı bir uyuşmazlık hakkında hüküm tesis ederken metodolojik bakımdan sırasıyla iki aşamada zihinsel faaliyette bulunacaktır: a) Önce maddi olay araştırılıp saptanacak; b) Daha sonra, bu olaya uyan yasa hükmü uygulanacaktır. Olaya uygun yasa hükmünün bulunması bir yorum işlemidir. Ancak bundan önce vergi ilişkisinin temelindeki maddi olayın (vergiyi doğuran olayın) niteliğinin saptanması gerekmektedir. İşte bu aşamada davada taraflar yargıcın maddi olay hakkında bir kanaate ulaşmasını sağlamak üzere olayın niteliğini belirlemeye çalışırlar; bu çaba ispat sürecine ilişkindir. Taraflar ispat için delillerden yararlanacaklardır. Tarafların ispat çabası (ya da re’sen araştırma) sonucu maddi olayı saptayan yargıç, bu olayın kapsamına girdiği yasa hükmünü uygulayarak bir karara varır. Görüldüğü gibi ispat konusu, yorum süreci ile ilişkilidir. Yorum işleminde temeldeki maddi olaya (küçük önerme), yasa hükmü (büyük önerme) uygulanmak suretiyle bir sonuca, karara (vargı) ulaşılır. İşte tüm bu süreç içinde temeldeki maddi olayın (vergiyi doğuran olay, küçük önerme) niteliğinin saptanması ispat eyleminin konusu olmaktadır; ispat eyleminde ise delillerden yararlanılır.
Vergi Usul Kanununun ispata ilişkin yeni hükmüne göre, “İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir” (m.3/B). Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin B bendinin ikinci fıkrası maddi olayın ispatında kullanılacak delilleri saymaktadır. Buna göre maddi olay yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabilir. Görüldüğü gibi fıkra hükmü ilke olarak delil serbestisi esasını benimsemiş bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu, gerçek mahiyetin, ekonomik niteliğin, yemin hariç her türlü delille ispatlanacağını öngörmek suretiyle delil serbestisini kural olarak hükme bağlamış bulunmaktadır. Ancak bu kurala yemin konusunda bir istisna getirilmektedir (VUK. m.3/B/2). Tanık beyanları ile ilgili olarak getirilen bir kısıtlama ise, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan tanık ifadesinin kullanılamayacağı yolundadır. Örneğin bir müteahhidin ticarî kazancının saptanması için ondan daire satın alan kişilerin ifadesine, bir doktorun serbest meslek kazancı araştırılırken onun muayene, tedavi ve ameliyat ettiği hastalara başvurulabilecektir. Bu ilginin saptanması da yargı merciinin görevi içindedir.
Vergi hukukunda da iddia sahibi iddiasını ispat ile yükümlü tutulmaktadır; bir olaydan kendi lehine sonuç çıkartacak olan taraf, bunu ispat zorundadır. Özellikle ekonomik, ticari ve teknik icaplara uymayan durumlar ile olayın özelliğine göre normal ve olağan sayılmayan durumlar iddia olarak ileri sürülürse, iddia sahibi bunu ispat etmekle yükümlü tutulmuştur.
Vergi hukukunun vergi suç ve cezaları ile ilgili alt dalına vergi ceza hukuku adı verilir. Vergi suçları, devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlardır. Vergi borçlarının zamanında ve eksiksiz ödenmesinin teminiyle bir yandan hazinenin vergi kaybı önlenmekte diğer yandan kamu hizmetlerinin finansmanı için gerekli fonlar yeterli ölçüde toplanmak suretiyle, en genel amaç olan kamu yararı gerçekleştirilmektedir.
Vergi ceza hukukunun suç kabul ettiği fiiller topluca gözden geçirildiğinde, ceza hukuku öğretisindeki tasniflere paralel biçimde, bu fiillerden bir kısmının zarar suçu diğerlerinin ise tehlike suçu niteliği taşıdığı görülebilir; aşağıda inceleneceği üzere, bu suçlarda, korunan menfaat hazine menfaatidir; Bu fiillerin işlenmesi halinde Hazine, yine aşağıda açıklanacak olan “vergi kaybı” şeklinde bir zarara uğramaktadır. Buna karşılık tehlike suçları kategorisinin örneği oluşturan usulsüzlük fiillerinde ise, hazine ileride karşılaşabileceği bir zarara, “vergi kaybı olasılığına” karşı korunmaktadır.
Vergi Usul Kanununun cezai yaptırımlarla karşıladığı fiillerin bir kısmı yalnız vergi hukukunu ilgilendirmekte olup, bunlarda, fiiller ve yaptırımlar idari usullerle saptanır. Vergi dairesi tarafından saptanan fiil hiçbir yargısal karara gerek olmaksızın yine vergi dairesince yani idarî bir merci tarafından cezai yaptırım uygulanır. Vergi Usul Kanununun yeni şekliyle 344 üncü maddesinin düzenlediği vergi ziyaı fiili (kabahati) ve cezası ile usulsüzlük suç ve cezaları anlatılan kategorinin örneklerdir. Bu fiillerin cezalandırılmasında idare bir bakıma hem taraf hem de yargıç işlevi görmektedir. Vergi idaresi kestiği ceza üzerinde tasarrufta bulunabilir; örneğin işlemde hata varsa düzeltebilir. Oysa gerçek bir ceza üzerinde hiçbir idari merciin bu tür yetkileri olamaz. Yine vergi ceza hukukunda, idare bir yana, ceza muhatabının bile tasarrufta bulunabildiği özel bir durum düzenlenmiştir: Vergi Usul Kanununun 376 ncı maddesi dileyen ceza muhatapları için, ceza miktarının 1/2 si veya 1/3 ü üzerinde söz sahibi olabilecekleri otomatik bir indirim mekanizmasını öngörmektedir. Tüm bu özellikler göz önünde tutulduğunda anılan vergi suçlarını “idarî kabahat”, bunlara ilişkin cezaları ise “idarî yaptırım” şeklinde nitelendirilmesi yanlış değildir.
Vergi Usul Kanununun öngördüğü bir kısım başka fiiller ise ceza hukuku anlamında da suç oluştururlar; bunların saptanması ve yaptırım uygulanması ceza mahkemesinin görev alanına girer. Bu suçlarda hürriyeti bağlayıcı cezalar uygulanır. Vergi Usul Kanununun yeni şekliyle 359 uncu maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçları ile 362 ve 363 üncü maddelerinde yer alan vergi mahremiyetinin ihlali, yükümlünün özel işlerini görme suçları bu ikinci kategorideki suçlardır. Hapis cezasını gerektiren bu suçlarda ceza mahkemesinin görevli olması kişiler yönünden bir güvence oluşturmaktadır.
Vergi ceza hukuku kapsamındaki suç ve cezaların özelliklerini aşağıda “malî nitelikli suçlar(kabahatler) ve cezalar” ve “ceza hukuku anlamında suç ve cezalar” başlıkları altında iki ayrı kategoride ele alınmaktadır.
Vergi Suç Ve Cezalarının Çeşitleri
Mali Nitelikli Suçlar(Kabahatler) ve Cezalar
Vergi Usul Kanununun vergi suçu olarak düzenlediği bir kısım fiillerin yaptırımı sadece parasaldır; yaptırımları idare tarafından saptanan ve uygulanan bu fiiller (kabahatler), yukarıda da açıklandığı üzere, vergi hukukunda cezai yapırımlarla karşılanırlar. Bu gruba giren başlıca vergi kabahatleri/suçları vergi ziyaı ve usulsüzlüktür.
Vergi ziyaı suçu ve cezası
Vergi Usul Kanunu (m.344) hangi fiillerin yalnız parasal cezayı gerektiren vergi ziyaı suçu/kabahatini oluşturacağını hükme bağlamıştır. 344 üncü maddenin birinci fıkrasına göre, “Vergi ziyaı, mükellef veya sorumlu tarafından 341inci maddede yazılan hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir”. Vergi kaybı ise yükümlünün veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi anlamına gelir (VUK. m.341).
vergi ziyaı suçunun/kabahatinin cezası, ziyaa uğratılan verginin bir katıdır. [“Vergi ziyaına sebebiyet verenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir (VUK. m.344/2) .”] Bu şekilde hesaplanan vergi ziyaı cezasından başka kayba uğratılan vergi borcu aslı da gecikme faizi ile birlikte ayrıca failden alınacaktır.
Usulsüzlük Suçu ve Cezası
Usulsüzlük suçu/kabahati Vergi Usul Kanununda (m. 351), “… vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi” olarak tanımlanmıştır. Yukarıda da belirtildiği gibi vergi ziyaında (biçimsel de olsa) “vergi kaybı” öğesi bulunduğundan bu fiil ceza hukukundaki suç tasniflerindeki “zarar suçu” olarak nitelendirilebilir. Söz konusu fiilin işlenmesi sonucunda devlet hazinesi bir zarara uğramaktadır. Oysa usulsüzlük fiillerinde henüz bir vergi kaybı meydana gelmediği için “tehlike suçu”nun varlığından söz edilebilecektir; çünkü vergi yükümlüsü veya vergi sorumlusu vergi yasalarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine aykırı davranarak vergi kaybı için elverişli bir ortam yaratmaya çalışmaktadır.
Vergi Usul Kanunu usulsüzlük suçunu, fiillerin ağırlığına göre iki derece üzerinden tek tek saymış (m.352) ve bunlara ilişkin cezaları saptamıştır. Örneğin vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması birinci derece usulsüzlük suçu sayılmıştır.
Ceza Hukuku Anlamında Suçlar ve Cezaları
Kaçakçılık Suçları ve Cezaları
Vergi Usul Kanununun, 359 uncu maddesinde bir kısım vergi suçlarının ceza mahkemelerinde yargılanarak hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması hükme bağlanmıştır. Bu fiilleri ana çizgileri ile şöyle belirtebiliriz:
Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak; gerçek olmayan veya işlemle ilgisiz adlara hesap açmak; hesap ve işlemleri vergi matrahını azaltacak şekilde başka defter, belge veya kayıt ortamlarına kaydetmek,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak,
Bu düzenlemeler bağlamında, “gizleme”nin varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesini ifade ettiği; “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” ile de gerçek bir (iktisadi) muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgenin anlaşılacağı 359. Uncu maddede ayrıca hüküm altına alınmıştır.
Yukarıdaki fiilleri işleyenler hakkında onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunmaktadır.(VUK. m.359).
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde ayrıca;
3) Defter kayıt ve belgeleri yok etmek; defter sayfaları yerine başka yaprak koymak; sahte belge aslı veya suret düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak,
4) Yetkisiz olarak belge basmak veya bu sahte belgeleri kullanmak.
fiileri de suç olarak belirlenmiş; Defter kayıt ve belgeleri yok etmek; defter sayfaları yerine başka yaprak koymak; sahte belge aslı veya suret düzenlemek veya bu belgeleri kullanma fiileri için üç yıldan beş yıla kadar hapis cezasıyla; Yetkisiz olarak belge basma veya bu sahte belgeleri kullanma fiillerinde ise iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür (VUK. m.359). Bu hükümde geçen sahte belgenin de, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olduğu da hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan kaçakçılık suçu ile vergi kaybına neden olunması durumunda, vergi ziyaı suçu için öngörülen mali cezanın üç katının uygulanacağı da kanunda ayrıca belirtilmiştir. (VUK. m.344/3, 359).
Vergi Usul Kanununun 333 üncü maddesinde, tüzel kişiler bakımından hapis cezasını gerektiren bir suç işlendiği takdirde hürriyeti bağlayıcı cezaların bu fiilleri işleyenler hakkında uygulanacağı açıkça öngörülmektedir.
Vergi Usul Kanununun 367 nci maddesi kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında izlenecek usulü hükme bağlamıştır: Yaptıkları inceleme sırasında hapis cezasını gerektiren kaçakçılık suçlarını saptayan görevliler, mütalaa alarak durumu Cumhuriyet Savcılığına bildirmek zorundadırlar.
Vergi mahremiyetinin ihlali suçu
Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesine göre vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar, vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar, vergi yasalarına göre kurulan komisyonlara katılanlar, vergi işlerinde görev alan bilirkişiler, aynı maddenin yeni hükmüne göre belli vergi suçları kendilerine bildirilen mesleki kuruluşlar ve bu kurumların ilgili kişileri görevleri dolayısıyla yükümlünün ve yükümlü ile ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olarak öğrendikleri sırları ya da gizli kalması gereken diğer hususları ifşa edemezler; kendilerinin ve üçüncü kişilerin yararına kullanamazlar. Söz konusu yasak bu kimseler görevlerinden ayrılsalar da devam eder. Bu hükme uymayanlara Türk Ceza Kanununun ceza TCK md. 239 gereği cezalandırılır
Yükümlülerin özel işlerini yapma suçu
Vergi Usul Kanununun 6 ncı maddesi (son fıkra), vergi işlerinde görevli olan devlet memurları ile, vergi mahkemelerinde, bölge idare mahkemelerinde ve Danıştay’da görevli olanların, yükümlülerin vergi yasalarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve diğer özel işlerini ücretsiz de olsa yapmalarını yasaklamaktadır. Bu yasağa aykırı davrananlar Türk Ceza Kanununun 257. Maddesi uyarınca cezalandırılırlar (VUK.m.363).
Vergi Suç Ve Cezalarına İlişkin Genel Kurallar
İştirak (Katılma)
Ceza hukukunda iştirak, bir kişi tarafından işlenebilecek bir suçun, birden çok kişi tarafından iş birliği halinde işlenmesidir.
Vergi Usul Kanunu kaçakçılık suçu bakımından iştiraki 360 ıncı maddesinde düzenlemiştir. Anılan maddeye göre, 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. Suça ayrı ayrı maddi çıkar gözetmek koşuluyla birden çok kişi 359 uncu maddede öngörülen kaçakçılık fiilerini doğrudan doğruya beraber işledikleri takdirde (asli maddi iştirak) her biri hakkında, iştirak ettikleri suçlar için bu yasada öngörülen cezalar uygulanır.
Tekerrür
Tekerrür daha önce suç işleyen ve cezası kesinleşen bir kimsenin belirli bir süre içinde yeniden suç işlemesi halinde cezasının arttırılması sonucunu doğuran bir nedendir.
Vergi Usul Kanunun 339 uncu maddesine göre vergi ziyaı veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası da kesinleşen bir kimse cezasının kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde aynı suçu tekrar işlerse vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında arttırılır.
Birleşme
Vergi Usul Kanununun 335 inci maddesine göre vergi ziyaında cezayı gerektiren tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi kayba uğratılmış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir. Cezayı gerektiren bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ilişkin cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi kaybına da neden olunduğu sonradan anlaşıldığı takdirde, daha önce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın kayba uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile karşılaştırılmasına ve noksan kesilen cezanın tamamlanmasına engel olmaz (VUK. m.336).
Vergi Suçluluğunun ve Vergi Cezalarının Kalkması
Vergi Suçluluğunu Kaldıran Nedenler
Yanılma
Kanunu bilmemek mazeret sayılmaz ilkesi, vergi suç ve cezalarında genel ceza hukukunda olduğu gibi sert bir uygulama alanı bulmamaktadır. Bunun başlıca nedeni vergi mevzuatının çoğu kez bu işle uğraşanların bile tam kavrayamayacakları ölçüde karmaşık nitelikte bulunmasıdır. Bu anlayışın bir sonucu olarak Vergi Usul Kanununun 369 uncu maddesi, yetkili mercilerin yükümlüye yazı ile yanlış açıklama yapmış olmalarını, bir hükmün uygulanma biçimi konusunda yetkili mercilerin görüş ve düşüncelerini değiştirmiş olmalarını ya da bir hükme ilişkin içtihadın değişmiş olmasını yanılma olarak kabul etmiş ve vergi cezası kesilemeyeceğini hükme bağlamıştır. Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesinde de benzer bir hüküm yer almaktadır. Buna göre, yetkili makamlardan yazı ile alacakları izahat çerçevesinde hareket eden yükümlülerin bu hareketleri cezayı gerektirse dahi ceza kesilmez.
Mücbir sebep (zorlayıcı neden)
Vergi Usul Kanununun 373 üncü maddesi, mücbir sebeplerin meydana gelmesi halinde, bu durumun kanıtlanması koşuluyla vergi cezası kesilmeyeceğini hükme bağlamıştır. Daha önce de görüldüğü gibi mücbir sebebin süreleri durdurucu etkisinin yanısıra vergi suçluluğunu kaldırıcı etkisi de vardır. Bu son etki, mücbir sebebin failin kusurluluğunu kaldırdığı düşüncesinden kaynaklanmaktadır.
Vergi Cezalarını Sona Erdiren ve Kaldıran Nedenler
Ödeme
Ölüm
Vergi Usul Kanunu, ölüm ile vergi cezasının düşeceğini hükme bağlamıştır (m.372). Bu hüküm, cezaların kişiselliği ilkesinin doğal bir sonucudur. Ölümün vergi cezalarını düşürücü etkisi açısından cezanın kesinleşip kesinleşmemesi değil, tahsil edilip edilmemesi önemlidir. Ceza hukukunda amaç, suçun cezasını failine çektirmektir. Ölüm halinde murisin işlediği vergi suçlarının cezası düşecektir; yoksa mirasçıların işledikleri suçların düşmesi söz konusu değildir.
Zamanaşımı
Vergi cezalarını sona erdiren nedenlerden biri de zamanaşımıdır. Gecikmiş cezanın, kendisinden beklenen işlevi gerçekleştiremeyeceği düşüncesi ile vergi cezaları bakımından tahakkuk ve tahsil zamanaşımı kabul edilmiştir:
Tahakkuk Zamanaşımı: Vergi Usul Kanununun 374 üncü maddesine göre vergi ziyaı suçunda, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın birinci gününden başlayarak beş yıl; genel usulsüzlükte usulsüzlüğün yapıldığı yılı izleyen yılın birinci gününden başlayarak iki yıl geçtikten sonra vergi cezası kesilmez. Birkısım özel usulsüzlük cezalarında (VUK. m.353, 355) ise iki yıl yerine beş yıl zamanaşımı süresi kabul edilmiştir. Zamanaşımı süreleri içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmesi zamanaşımı süresini keser.
Tahsil zamanaşımı: Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 102 nci maddesine (f.1) göre vergi cezaları da vergi asılları gibi vadelerinin rastladığı tarihi izleyen takvim yılından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar.
Vergi cezalarında hata düzeltme
Vergi Usul Kanununun 375 inci maddesi vergi cezalarında yapılan hataların vergi hatalarına ilişkin hükümlere göre düzeltileceğini öngörmektedir. Vergi cezalarında hata, vergi aslına bağlı olarak ortaya çıkabileceği gibi vergi aslına bağlı olmaksızın, ondan bağımsız olarak da yapılabilir. Vergi cezalarındaki hata yükümlü lehine düzeltildiği takdirde, ceza kısmen ya da tamamen sona erecektir.
Uzlaşma
Terkin
Af
Vergi cezaları af yasaları ile kısmen veya tamamen sona erebilir. Türkiye’de çeşitli zamanlarda çıkartılan yasalarla vergi cezaları affedilmiştir. Bu yasalar çoğu kez vergi cezalarını affederken, yararlanmayı vergi uyuşmazlıklarından vazgeçilerek vergi aslının ödenmesi koşuluna bağlamaktadır. Sık aralıklarla, politik amaçlarla af yasaları çıkarılması, vergi cezalarının önleyici işlevini azaltacağından ancak çok zorunlu durumlarda bu yola başvurulması gerekmektedir.
Vergi cezalarında indirim
Vergi Usul Kanununun 376 ncı maddesi vergi cezalarında indirim ile ilgili bir hüküm getirmektedir. Bu hükmün öngördüğü koşullar çerçevesinde indirim sağlanması, vergi cezalarının indirim ölçüsünde sona ermesi anlamını taşımaktadır. 376 ncı maddeye göre, yükümlü veya sorumlu vergi mahkemesinde dava açma süresi içinde vergi dairesine başvurarak re’sen, ikmalen veya idarece tarh edilen vergi veya farkını ve indirimden arta kalan vergi cezalarını vâdesinde veya teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse; vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, daha sonra kesilenlerde üçte biri; usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında üçte biri indirilir. Bu hükmün amacı bir yandan vergi uyuşmazlıklarını azaltmak, diğer yandan da verginin ve cezanın hazineye girme süresini kısaltmaktır.
Pişmanlık ve ıslah
Yükümlüler beyana dayanan vergilerde, işlemiş oldukları ve vergi kaybı sonucunu doğuran suçlardan pişmanlık duymaları halinde belli koşullar altında suçluluktan kurtulabilirler. Bunun için yükümlülerin vergi ziyaı suçlarını yetkili mercilere kendiliğinden dilekçe ile haber vermeleri gerekmektedir. Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesi yükümlülerin pişmanlık ve ıslah hükmünden yararlanabilmeleri için bir kısım ek koşulların varlığını da aramaktadır:
a. Yükümlünün durumu bildirmesinden önce bir ihbar yapılmamış olmalıdır.
b. Yükümlünün haber verme dilekçesinden önce yükümlü nezdinde bir vergi incelemesi başlamamış veya olay takdir komisyonuna intikal ettirilmemiş, kaçakçılık fiilinin işlendiği tespit edilmemiş olmalıdır.
c. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde verilmesi gerekir.
d. Eksik veya yanlış yapılan beyan yükümlünün durumu haber verme tarihinden itibaren onbeş gün içinde tamamlanmalı veya düzeltilmelidir.
e. Yükümlü tarafından haber verilen ve ödeme süresi geçmiş olan vergiler, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı kanunda gecikme zammına ilişkin olarak öngörülen oranda bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmelidir.
Sayılan koşullara uygun olarak bildirilen kaçakçılık suçları için de pişmanlık hükümleri işletilebileceği gibi (VUK. m.359), iştirak halinde suçluluk sıfatı da kalkar (VUK. m.371).
İzaha davet:
Vergi Usul Kanununa 2016 yılında eklenen izaha davet müessesesi, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında, tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla, mükelleflerin izaha davet edilmesine olanak sağlanmıştır. Bu kapsamda kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacaklardır.
Mükelleflerin izaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren 15 günlük süre içerisinde izahta bulunmaları halinde, yapılan izah neticesinde vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmazlar ve/veya takdir komisyonuna sevk edilmezler.
Mükelleflerin izahta bulundukları tarihten itibaren 15 gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödemeleri şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez.
İlke olarak vergi idaresince yapılan ön tespitlerin, Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması hâlinde izaha davet müessesesinden yararlanılamaz. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair vergi idaresi ön tespitlerinde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 2019 için 57.000 Türk lirasını geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması kaydıyla mükelleflerin izaha davet edilmesi mümkündür.
TÜRK VERGİ SİSTEMİ
Belli bir ülkede belli bir dönemde uygulanan vergilerin (ve vergi benzeri kamu gelirlerinin) bütünü “vergi sistemi” olarak adlandırılır. Vergi sistemi konusunu ya da herhangi bir ülkenin vergi sistemini incelemek için belli bilimsel ölçütler esas alınabilir. Bu bağlamda vergi sistemleri bakımından gerçekleştirilen ilk ayrım, uygulanan vergi sayısına göre yapılır. Bir vergi sistemi tek bir vergi türü üzerine kurulduğu takdirde “tek vergili sistem”, birden çok vergi uygulanmakta ise “çok vergili sistem”den söz edilir. Çağdaş ekonomilerde yükümlülerin gerçek ödeme gücünü kavrayabilmek ve devletlerin artan gelir gereksinimini karşılayabilmek için birden çok vergi uygulandığı görülmektedir. Bir başka ifadeyle bugünkü vergi sistemleri ilke olarak “çok vergili sistem” modeli üzerine kuruludur.
Çok vergili bir sistemde vergilerin belli ölçütlere göre bölümlenmesi “vergi sistematiği” olarak adlandırılır. Vergi sistematiği ile belli bir vergi sisteminde yer alan vergiler, belli amaçlar için, bir kısım tasniflere tâbi tutulur. Bir vergi sisteminde yer alan vergileri, vergilendirilen ekonomik kaynağa göre tasnif, geniş kapsamlı çalışmalar için en yaygın inceleme sistematiğidir. Tüm vergi türleri göz önünde tutulduğunda vergilerin üç ekonomik unsuru esas aldığı görülür: gelir, servet, harcama.
Vergilerin ekonomik kaynağına göre tasnifi, vergi sistemlerinin üçlü bir ayrım çerçevesinde ele alınması sonucunu beraberinde getirir. Bu çerçevede vergiler:
I- Gelir üzerinden alınan vergiler,
II- Servetten alınan vergiler,
III- Harcamalardan alınan vergiler
olmak üzere üçlü bir ayrım içerisinde incelenir. Türk Vergi Sistemi, yukarıdaki ayrım çerçevesinde irdelendiğinde, vergiler aşağıdaki biçimde gruplandırılabilir:
I- Gelir üzerinden alınan vergiler: a) Gelir Vergisi,
b) Kurumlar Vergisi.
II- Servetten alınan vergiler: a) Emlâk Vergisi,
b) Veraset ve İntikal Vergisi,
c) Motorlu Taşıtlar Vergisi.
III- Harcamalardan alınan vergiler: a) Katma Değer Vergisi,
b Özel Tüketim Vergisi.
Kuşkusuz yukarıdaki gruplandırma, Türk Vergi Sistemindeki tüm vergi türlerini kapsamamakta; bunlar dışında hukukî işlemlerden alınan damga vergisi, harçların, Belediye Gelirleri Kanunu kapsamında alınan çeşitli vergilerin, ithalat nedeniyle alınan gümrük vergisinin ve yerel yönetimlerin diğer vergi gelirlerinin de varlığına dikkat çekilmesi gerekir.
Cumhuriyet Döneminde Türk Vergi Sisteminin Gelişimi
Türkiye Büyük Millet Meclisinin kabul ettiği ilk kanun bir vergi kanunudur. 23 Nisan 1920 de toplanan TBMM, 24 Nisan 1920 tarihinde 1 sayılı “Ağnam Resminin Sabık-ı Misillu Dört Misli Olarak İstifası Hakkında Kanun”u çıkartmıştır. Kurtuluş Savaşı sırasında, Osmanlı İmparatorluğu döneminde alınan vergilerin yanı sıra, savaşı finanse etmek üzere Tekâlif-i Milliye olarak adlandırılan çeşitli mali yükümlülükler getirilmiştir. Cumhuriyet döneminde başlangıçta Osmanlı İmparatorluğundan intikal eden vergilerin tahsili sürdürülmüştür. 1925 ten itibaren ise vergiler konusunda yenileştirmelerin başladığı gözlemlenir.
Cumhuriyet döneminde vergilere ilişkin yeniliklerin daha çok vergi kanunlarında “düzeltmeler”, “revizyonlar” şeklinde gerçekleştirildiğini söylemek yanlış olmaz. 1925 yılında âşârın kaldırılması, 1949 yılında Gelir, Kurumlar ve Vergi Usul Kanunlarının kabulü ve 1984 yılında harcamaların vergilendirilmesi alanında katma değer vergisi modelinin benimsenmesi önemli dönüm noktaları olarak belirtilebilir.
Gelir Üzerinden Alınan Vergiler
Çağdaş vergi sistemlerinin en önemli vergileri, gelir üzerinden alınanlardır. Türk Vergi Sisteminde, geliri vergilendiren iki ayrı vergi bulunmaktadır: Gelir vergisi ve kurumlar vergisi. Gelir vergisi, gerçek kişilerin kazanç ve iratlarını kapsamına alır. Kurumlar vergisi ise, ilke olarak, bir kısım tüzel kişilerin kazançlarını vergilendirmektedir. Türk Vergi Sisteminde anılan iki vergi, iki ayrı kanunla, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu ile düzenlenmiştir. Tüm vergi sistemlerinde böyle iki ayrı kanun bulunmakta; kimi ülkelerde, gelirin vergilendirilmesini düzenleyen tek kanun metni içinde, gerçek kişilerin gelirleri ile tüzel kişilerin kazançlarının vergilendirilme esasları ayrı bölümler halinde yer almaktadır. Bu tür yaklaşımın nedeni iki ayrı verginin konu unsuru bakımından taşıdıkları özdeşliktir.
Gelir Vergisi
Gelir vergisinin konusu gelirdir. Bir başka deyişle gelir vergisinin konusunu gerçek kişilerin elde ettikleri kazanç veya irat biçimindeki çeşitli gelirler oluşturur.
Gelir vergisinin matrahı gelirin sâfi tutarıdır; ya da, daha doğru bir tanım vermek gerekirse, kazanç ve iratların sâfi tutarı bu verginin matrahını oluşturur. Kazanç ve iratların net tutarına ulaşabilmek için, bunların elde edilmesi için yapılan masrafların elde edilen gayrisâfi hâsılattan indirilmesi gerekir.
Gelir vergisinde vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir.
Gelir vergisinin yükümlüsü, vergiyi doğuran olay üzerinde gerçekleşen gerçek kişidir; dolayısıyla gelir elde eden gerçek kişi yükümlü statüsüne girer. Gelir Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca, bu verginin yükümlüsü sadece gerçek kişilerdir.
Gelir vergisi ve kurumlar vergisi arasındaki temel fark yükümlü unsuru bakımından karşımıza çıkar.
Gelir Vergisinin Konusu: Gelir
Gelir vergisi, geliri vergilendirmek suretiyle ödeme gücünü kavramaya çalışır. Başka bir anlatımla, bu verginin üzerinden alındığı ekonomik unsur gelirdir.
Ekonomik bir kavram olarak gelir, belli bir zaman kesiti içinde alım (satın alma) gücünde artış şeklinde ortaya çıkan bir akım olarak ifade edilebilir. Bu tanım, bir başka ekonomik kavram olan ve ödeme gücünü temsil eden “servet”in statik (stok) niteliğine karşılık, gelirin dinamik yapısını ön plana çıkartmaktadır. Yeni alım gücünün ortaya çıkması sırasında bir vergilendirmeye gidildiği takdirde, gelir üzerinden vergilendirme söz konusu olur. Ancak, gelir için geliştirilen bu tanım, yeterince kapsamlı ve açıklayıcı değildir. Gerçekten, belli bir dönemde alım gücünde ortaya çıkan artış değişik nedenlerden kaynaklanabilir. Kişinin alım gücü genellikle üretim faaliyetine katılması karşılığında artar. Ancak kişinin alım gücü, üretim faaliyetine katılmaksızın, bir kısım karşılıksız edinmeler (transferler) neticesinde de artabilir. Miras, piyango, kumar gibi yollarla ortaya çıkan satın alma gücündeki artışlar buna örnek olarak verilebilir. Yine kişinin alım gücünün, sahip olduğu servet unsurlarının değerindeki yükselmeye bağlı olarak artması da mümkündür.
Gelir kavramını açıklamaya yönelik iki kuram söz konusudur:
a) Kaynak kuramı (dar kapsamlı gelir anlayışı);
b) Sâfi artış kuramı (geniş kapsamlı gelir kuramı).
Kaynak Kuramı:
Kaynak kuramı, üretim faktörlerinin üretim sürecine katılması karşılığında, katılınan dönem hâsılasından (üretimden) alınan paya karşılık gelen kazanç ve iratları gelir saymaktadır. Örneğin kişinin üretim faaliyetlerine emeği ile katılması, sahip olduğu toprağını kiralaması, biriktirilmiş parasını başkasının kullanımına bırakması ya da kendisi bir teşebbüste bulunup kurduğu bu işletme aracılığıyla ekonomik faaliyetlerde bulunması sonucunda sırasıyla ücret, rant, faiz ve kâr gibi gelir türleri ortaya çıkar ve bunlar üretim unsurları arasında bölüşülür. Kaynak kuramı uyarınca elde edilen ekonomik değerin, ortaya çıkan yeni alım gücünün gelir sayılabilmesi için bunun belli bir kaynaktan üretim faaliyeti sonucu sürekli olarak doğması gerekmektedir. Ancak bu niteliği taşıyan alım gücü artışları gelir sayılır. Bu nedenle kaynak kuramına dar kapsamlı gelir anlayışı adı verilir.
Sâfi Artış Kuramı
Bu kuramda, hangi kaynaktan doğarsa doğsun, satın alma gücünde belli bir dönemde ortaya çıkan her türlü artış gelir sayılır. Sâfi artış kuramı, kaynak kuramı çerçevesinde gelir sayılan akımların yanı sıra aktarmalar neticesinde satın alma gücünde doğan artışları da gelir sayar. Bu nedenle de geniş kapsamlı gelir anlayışı olarak adlandırılır.
Gelir Vergisi Kanununa Göre Gelir Kavramı
Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde “Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların sâfi tutarıdır” hükmü yer almaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde ise gelir unsurları 1) Ticarî kazançlar, 2) Ziraî kazançlar, 3) Ücretler, 4) Serbest meslek kazançları, 5) Gayrimenkul sermaye iratları, 6) Menkul sermaye iratları, 7) Sair kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu gelir kavramı bağlamında kaynak kuramı ile birlikte sınırlı safi artış kuramını kabul etmiştir [Gelir Vergisi Kanununa göre Gelir= Kaynak Kuramı+ Sınırlı Safi Artış Kuramı]
Gelir Vergisi Kanunu uyarınca herhangi bir ekonomik değerin gelir olarak vergilendirilebilmesi için bunun kanunda belirtilen yedi kalem kazanç ve irattan birinin içinde yer alması gerekir. Örneğin kumar kazançları yedi tür kazanç ve irattan birine sokulamadığından, özünde gelir niteliği taşısa dahi, gelir vergisi kapsamı dışında kalır.
Vergilerin kanuniliği ilkesi, gelir olarak kabul edilen bir unsurun Kanunda öngörülen kazanç ve irat türleri açısından doğru nitelenmesi önemlidir. Zira Gelir Vergisi Kanununda her bir gelir unsuru için farklı vergisel ödevler ve farklı vergilendirme teknikleri öngörülmüştür. Örneğin, ticarî kazanç elde edildiğinde belli koşullar çerçevesinde ticari kazanç elde eden yükümlü, beyanname verecek, belge düzenine uyma zorunluluğu doğacaktır. Yine kanunda belli kazanç ve iratların stopaj yöntemi ile vergilendirilmesi öngörülmüştür; dolayısıyla stopaj sorumluluğu açısından kazanç veya iradın doğru belirlenmesi ve nitelenmesi önem taşımaktadır. Bu belirleme ve niteleme istisna ve muafiyet hükümlerinin doğru uygulanması bakımından da önemlidir. Örneğin, özünde ziraî kazanç niteliği taşıyan bir gelir unsuru, yanlış nitelendirilerek gayrimenkul sermaye iratlarına özgü bir istisnadan yararlandırılamaz. Yine, her bir gelir unsuru bakımından kanunda öngörülen indirilebilecek giderler farklı saptanmış olabilir; dolayısıyla gelire dair doğru niteleme, matrahın belirlenmesi açısından da ayrı bir öneme sahiptir.
Temel özellikleri dikkate alındığında, Gelir Vergisi Kanununda sayılan yedi gelir unsurunun aşağıdaki biçimde dört kategoride toplanması mümkündür.
1) Teşebbüs gelirleri (ticarî kazançlar ve ziraî kazançlar),
2) Emek gelirleri (ücret ve serbest meslek kazançları),
3) Servet gelirleri (gayrimenkul sermaye iratları ve menkul sermaye iratları),
4) Sui generis kategori (diğer kazanç ve iratlar).
Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay: Elde Etme
Gelir Vergisi Kanunu 1 inci maddesinde gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların sâfi tutarı olarak tanımlanmış; gelir vergisinde vergiyi doğuran olay, “elde etme” kavramına bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun hükümleri irdelendiğinde “elde etme” konusunda ilke olarak tahsil esasının kabul edildiği, ancak ticarî ve ziraî kazançlarda diğer beş gelir türünden farklı olarak tahakkuk ilkesinin gelirin elde edilmesi için yeterli sayıldığı söylenebilir. Alacak olarak doğma, ilke olarak tahakkuk esasına; edimin ifası ise yine ilke olarak tahsil esasına tekabül etmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu ticarî ve ziraî kazançlarda gelirin elde edilmiş sayılması bakımından talep edilebilir bir alacak hakkının doğması (tahakkuk) esasını kabul etmektedir. Diğer gelir türleri için ise ilke olarak edimin fiilen gerçekleşmesi, belli bir ekonomik değerin nakit veya ayın biçiminde mal varlığına dahil olması (tahsil) esası öngörülmüş bulunmaktadır.
Gelir Vergisinde Yükümlülük Çeşitleri
Gelir vergisinde tam yükümlülük ve dar yükümlülük olmak üzere iki çeşit yükümlülük vardır. Tam yükümlülük kapsamına giren kişiler, Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri gelirin tamamı üzerinden Türkiye’de vergiye tâbi tutulurlar. Dar yükümlüler ise sadece Türkiye’de elde ettikleri gelir üzerinden Türkiye’de vergilendirilirler; bu kişilerin Türkiye dışında elde ettikleri gelirler vergilendirme kapsamı dışında tutulur.
Tam Yükümlülük
Bir gerçek kişinin tam yükümlülük esası uyarınca Türkiye’de vergilendirilebilmesi için Türkiye’de yerleşmiş olması ya da resmi daire ve müesseselere ya da merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup da adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı ülkelerde oturan bir Türk vatandaşı olması gerekir. Gelir Vergisi Kanununun 4 üncü maddesi tam yükümlülük ölçütü olarak Türkiye’de yerleşmeyi “ikametgah” ve “oturma süresi” olmak üzere iki esasa göre düzenlemiştir. Gelir Vergisi Kanununun 4 üncü maddesine göre, ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılırlar. Gelir Vergisi Kanunu, Türkiye’de “yerleşmiş sayılma” deyiminin içeriğini belirlediği halde ikametgâh kavramına dair medenî hukuktan ayrı bir belirleme getirmemiştir. Türkiye’de yerleşme bakımından yasanın kabul ettiği ikinci esas, oturma süresidir. Bir takvim yılı içinde Türkiye’de sürekli olarak altı aydan fazla oturanlar, Türkiye’de yerleşmiş sayılırlar. Yasaya göre, geçici ayrılmalar Türkiye’deki oturma süresini kesmez. Altı aylık oturma süresinin bir takvim yılı içinde aşılmış olması gerekir. Türkiye’de yerleşme bakımından altı aylık oturma esası, ikametgâh esasını tamamlayıcı bir ölçüdür. Dolayısıyla bir kimse Türkiye’de altı aydan daha az bir süre oturmuş olsa da oturduğu süre içinde ikametgâhının Türkiye’de olduğu belli ise tam yükümlülük esasında vergilendirilir. Gelir Vergisi Kanununun 5 inci maddesi, altı aylık oturma süresi esasına belli durumlarda esneklik getirmiştir. Bu hükme göre bazı koşullar altında bulunan yabancılar Türkiye’de altı aydan fazla süre kalsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar. Bu kişiler şunlardır: Belirli ve geçici bir görev ya da iş için Türkiye’ye gelen iş, bilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın-yayın muhabirleri ile durumları bunlara benzeyen kimseler, Türkiye’ye tahsil ve tedavi için gelen kişiler ile dinlenmek ya da seyahat amacıyla gelenler, tutukluluk, hükümlülük ya da hastalık gibi elde olmayan nedenlerle Türkiye’de alıkonmuş ya da kalmış olanlar. Örneğin, Türkiye’de baraj ya da köprü inşaatında görevlendirilmiş olan yabancı uyruklu bir mühendis, Türkiye’de çekilen bir filmin çalışmalarını izlemek için ülkeye gelen bir gazeteci, bir takvim yılında altı aydan fazla otursalar da Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar. Çünkü Türkiye’ye gelme nedenleri olan işler hem bellidir, hem de geçicidir. Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin 2 nci bendi kapsamına giren Türk vatandaşları, Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri gelirlerin tümü üzerinden vergiye tâbi tutulurlar. Ancak istisnaî olarak bulundukları ülkede elde ettikleri kazanç ve iratlar için o ülkede gelir vergisi ya da benzeri bir vergi ödemişlerse, o kazanç ve iratlar Türkiye’de ayrıca vergilendirilmez.
Dar Yükümlülük
Dar yükümlülük, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratların vergilendirilmesi ile ilgili bir yükümlülük şeklidir. Dar yükümlülükte vergilendirme, gelirin Türkiye’de elde edilmesi koşuluna bağlanmıştır. Dar yükümlülükte hedef kişiyi değil, kaynağı Türk ekonomisi olan geliri vergilendirmektir. Dolayısıyla dar yükümlü statüsündeki kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri gelirler üzerinden Türkiye’de vergilendirilirler.
GELİR UNSURLARI ve VERGİLENDİRİLMESİ
Ticarî Kazançlar
Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesi (f.1) “Her türlü ticarî ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticarî kazançtır” hükmü ile ticarî kazancı çok genel ve soyut olarak tanımlamıştır. Ticarî kazancın içeriğinin belirlenmesinde Gelir Vergisi Kanununda yer alan hükümlerin yanı sıra “ticarî ve sınai faaliyet”e dair Türk Ticaret Kanununda yer alan hükümlerden de yararlanılması gerekir. Sınai faaliyet, çeşitli maddelerin üretim süreci içinde işlenerek, taşınarak, saklanarak kişilerin ihtiyaçlarını karşılayacak niteliklere kavuşturulmasıdır. Hammaddeler, yarı mamul maddeler ya da diğer mallar bu şekilde yeni ve değerli bir mal haline getiriliyorsa söz konusu faaliyet sınai bir faaliyettir. Ticarî faaliyet ise, yukarıdaki işlemlerden geçmiş olan malların zaman ve yer itibariyle ihtiyaç sahiplerine dağıtılmasıdır. Ürünlerin pazarlanmasını destekleyen bankacılık, reklâm gibi hizmetler ticarî faaliyet sayılır.
Kapsam
Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin 2 nci fıkrası, duraksamaları önlemek ve açıklık getirmek amacıyla altı bent halinde bazı kazançların ticarî kazanç sayılacağını hükme bağlamıştır. Bu hüküm uyarınca maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden; coberlik işlerinden; özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden elde edilen kazançlar da ticari kazançtır.
Ticarî kazancın kapsamını belirlerken dikkate alınması gereken özelliklerin başında ticarî ya da sınai faaliyetin, bir işletme örgütlenmesi çerçevesinde risk üstlenen bir kimse (girişimci) tarafından bağımsız olarak yürütülmesi gelir. Faaliyetin bağımsız olarak yapılması, faaliyette bulunan kişinin kendi nam ve hesabına hareket etmesi, yaptığı işin kâr ya da zarar biçimindeki sonuçlarına da kendisinin katlanması gerekir. Ticari faaliyette kâr temel amaç olmakla birlikte, bu kârın faaliyette bulunan kişi tarafından kullanılmayıp, örneğin hayır işlerine yöneltilmesi yapılan faaliyetin niteliğini değiştirmez. Aynı şekilde maddî niteliği itibariyle ticarî ya da sınai faaliyet olarak nitelendirilen bir faaliyetin yasalarla yasaklanmış olması da (örneğin, uyuşturucu madde alım-satımı) ticarî kazanç hükümlerinin uygulanmasını engellemez. Ticarî ve sınai bir faaliyette Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanca ilişkin hükümlerinin uygulanabilmesi için gerekli diğer önemli bir koşul da faaliyetin sürekliliğidir.
Matrahın Saptanması
Ticari kazançlarda matrahın (kazancın) tespiti ve verilendirilmesinde iki ana yöntemden bahsedilebilir: (A) Gerçek usulde matrah tespiti (vergilendirme); (B) Basit usulde matrah tespiti (vergilendirme).
Ticarî ve sınai faaliyet faaliyetlerden elde edilen kazançların gerçek usulde vergilendirilmesinde matrah, Bilanço usulüne, işletme hesabı esasına ve basit usulde saptanır.
Vergi Usul Kanununun 176 ncı maddesinde yer alan birinci sınıf-ikinci sınıf tüccar ayrımına göre ticarî kazançlarda matrahın saptanması yöntemi farklılaşmaktadır. Anılan madde hükmü uyarınca matrah, birinci sınıf tüccarlarda bilanço usulüne, ikinci sınıf tüccarlarda ise işletme hesabı usulüne göre belirlenir. Kimlerin birinci sınıf, kimlerin ikinci sınıf tüccar sayılacağı Vergi Usul Kanununda (m.177 vd.) düzenlenen alım ve satım tutarları vb. ölçütlere göre belirlenmektedir.
A. Gerçek Usul:
1) Bilanço Usulü:
Bilanço usulüne göre defter tutan birinci sınıf tüccarlar; üç çeşit defter tutmak zorundadırlar: Yevmiye defteri, defter-i kebir ve envanter defteri (VUK, m.182 vd.). Bilanço, bir işletmenin belirli bir andaki faaliyet sonuçlarını gösteren mali tablodur. Dönem kârı ya da zararı bu tablodan anlaşılır. Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesine göre bilanço esasına göre ticarî kazanç, teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi başındaki ve sonundaki değerleri arasındaki olumlu farktır. Bu dönem içinde işletme sahibi tarafından işletmeye eklenen değerler (örneğin, yeni makina ya da teçhizat alımı) bu farktan indirilir; işletme sahibinin işletmeden çektiği değerler ise (örneğin bir kısım demirbaşların işletmeden çekilmesi) bu farka eklenir. Özsermaye karşılaştırması yapabilmek için özsermayeyi dönem sonu ve dönem başı itibariyle hesaplamak gerekir. Dönem sonu öz sermayeden, dönem başı özsermaye çıkartıldığında, o dönemin ticarî kazancı hesaplanmış olur.
2) İşletme Hesabı Usulü:
İkinci sınıf tüccarlarda matrah, işletme hesabı usulüne göre saptanır. Bu usulde sadece işletme defteri tutulur. İşletme defterinin sol tarafına giderler, sağ tarafına ise hasılat yazılır. Gider kısmında satın alınan mallar ya da yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen ya da borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderlere yer verilir. Hasılat kısmına ise satılan malların bedeli ya da yapılan hizmetlerin karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat yazılır. İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki olumlu farktır.
Giderlerin İndirilmesi
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi safi ticarî kazancın saptanması için gayrisafi gelirden indirilmesi kabul edilen giderleri düzenlemektedir. Bu giderler gerek bilanço usulünde, gerek işletme hesabı usulünde gayrisafi gelirden (hasılattan) indirilebilir. İndirim hakkının kullanılabilmesi için giderlerin belgeye bağlanmış olması zorunludur. Hasılattan indirilebilecek giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve sürekliliğinin sağlanmasına yönelik olarak yapılmı olması gereki (işin elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderler) 40. Maddede gider olarak indirilmesine izin verilen birinci grup giderler ısıtma, aydınlatma, haberleşme, ulaşım, ağırlama, temsil, reklam için yapılan harcamalarla, personel ücretleri gibi maliyete doğrudan doğruya girmeyen genel giderlerdir. Anılamn maddede çalışanlar için için sosyal güvenlik kurumlarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, tedavi ve ilaç giderlerinin, işle ilgili ve yapılan işin önemi ve genişliği ile orantılı seyahat ve ikamet giderlerinin, işle ilgili zarar, ziyan ve tazminatların, işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıt giderlerinin, işletme ile ilgili ödenen vergi, resim ve harçların ve amortismanların da gayrisafi gelirden indirilebileceğini kabul etmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinde ise (işin elde edilmesi ve/veya idame ettirilmesi için yapılsa dahi) bazı ödemelerin gider olarak indirilemeyeceği/kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Örneğin Ticari kazanç sahibin girişimci ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar ya da değerler, bu kişilere ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar bunların işletmeden olan alacaklarına yürütülen faizler, girişimcinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler, her çeşit para cezaları ve vergi cezaları ile girişimcinin suçlarından doğan tazminatlar, kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarında işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları vb. kalemler gider olarak indirilemeyeceklerdir.
B) Basit Usul:
Ticarî kazanç elde eden gelir vergisi yükümlülerinden bir kısmının matrahları bilanço veya işletme hesabı usulüne göre değil, basit usule göre belirlenir (GVK m.46 vd.) Mali güçlerinin sınırlı ve bilgi- kültür düzeylerinin düşük olduğu kabul edilen küçük esnaf, diğer usullere göre daha kolay olan basit usul kapsamına alınmıştır. Basit usulde de yükümlüler de gerçek kazançları üzerinden vergilendirilmektedirler Basit usulde ticari kazanç bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki olumlu farktır. Bu fark Vergi Usul Kanununa göre alınması ve verilmesi zorunlu belgelerde yazılı tutarlara göre hesaplanır. Ancak basit usulde yükümlüler kayıt düzeni dışında tutulmuş olmalarına karşılık yasanın 2 nci sınıf tüccarlarla ilgili belgeler, bildirim, muhafaza ve ibraz ile ilgili hükümlerine tabidirler. Bu nedenle mal ve hizmet alımları ve giderleri için belge almak, yaptıkları satış ve hizmetler için belge düzenlemek zorundadırlar; bu belgeleri ayrı ayrı dosyalarda saklarlar. Bunların kayıtları yükümlülerin bağlı bulundukları meslek odalarının oluşturduğu bürolarda ve/veya aracılık ve sorumluluk sözleşmesi imzaladıkları meslek mensuplarınca yapılabilmektedir.
Basit usulden yararlanmak için bazı genel ve özel koşullar aranmaktadır. Yasanın aradığı ilk genel koşul, yükümlünün kendi işinde fiilen çalışması ya da bulunmasıdır. Yükümlünün işinde yardımcı işçi, çırak kullanması, seyahat, hastalık, yaşlılık, askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zorunlu ayrılmalar dolayısıyla geçici olarak fiilen işinin başında bulunmaması bu koşulun ihlali sonucunu doğurmamaktadır. İkinci genel koşul, işyeri mülkiyetinin işyeri sahibine ait olması halinde emsal kira bedelinin, işyerinin kiralanmış olması halinde ise yıllık kira bedeli toplamının büyükşehir belediye sınırları içinde ve diğer yerlerde belirlenmiş miktarları aşmamasıdır. Üçüncü genel koşul da basit usulde vergilendirilecek yükümlülerin ticari; zirai ya da mesleki faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamalarıdır. Basit usule tabi olmanın özel koşulları Gelir Vergisi Kanununun 48 inci maddesinde hükme bağlanmıştır. Bu koşullar, genel koşullara ek olarak aranır ve yükümlülerin alım ve satım tutarlarına ilişkindir.
C. Esnaf Muaflığı:
Gelir Vergisi Kanunu (m. 9), gelirleri basit usulde vergilendirme kapsamında dahi değerlendirilemeyecek ölçüde sınırlı bir kısım ticaret ve sanat erbabını esnaf muaflığından yararlandırarak vergi dışı tutmuştur. Esnaf muaflığından yararlanabilmek için ön koşullar, ticarî, ziraî ve meslekî kazanç dolayısıyla gerçek usulde vergilendirilmemek ve esnaf muaflığı kapsamına giren işleri gelir ve kurumlar vergisi yükümlülerine süreklilik ve bağlılık gösterecek şekilde yapmamaktır. Yasa, hangi faaliyet alanlarında çalışanların esnaf muaflığından yararlanacaklarını ayrıntılı olarak hükme bağlamıştır. Buna göre, motorlu taşıma araçları kullanılmamak koşulu ile gezici olarak ya da bir işyeri açmaksızın perakende ticaret ile uğraşanlardan değeri yüksek olan (giyim eşyalarıyla zati ve süs eşyaları, ev eşyaları v.b.) maddeler dışındaki malları satanlar; bir işyeri açmaksızın gezici olarak ve doğrudan doğruya tüketiciye iş yapan kalaycı, tamirci, çilingir, nalbant, çamaşır yıkayıcısı, hamal gibi küçük sanat erbabı; köylerde gezici olarak her çeşit sanat işleriyle uğraşanlarla aynı yerlerde aynı işleri bir işyeri açarak yapanlar; tarım işlerinde kullandıkları hayvan, hayvan arabası, motor, traktör gibi araçlar ya da sandallarla insan taşıyanlar; dışarıdan işçi ve makina kullanmadan evlerinde havlu, örtü, çarşaf, çorap gibi ürünleri ve turistik eşyayı üretip satanlardan basit usulün genel koşullarını taşıyanlar esnaf muaflığından yararlanırlar. Ayrıca, bir işyeri açmaksızın sadece gezici olarak milli piyango bileti satanlar, öngörülen koşullarla sınırlı olmaksızın gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır. Esnaf muaflığı koşullarını topluca taşıyanlar bu muaflıktan yararlanabilmek için ilgili esnaf odasına kayıt olmak ve durumlarını belgelemek suretiyle belediyeden “Esnaf Muaflığı Belgesi” almak zorundadırlar; bu belge bir takvim yılı için verilir. Muaflıktan faydalananlar satın aldıkları mallara ve giderlerine ilişkin belgeleri saklamak zorundadırlar.
Ziraî Kazançlar
Ziraî faaliyetlerden doğan kazançlar ziraî kazançtır. Ticarî kazançlarla ilgili düzenlemenin aksine, yasa koyucu ziraî kazançları, ziraî faaliyet, ziraî işletme, çiftçi ve mahsul kavramlarıyla da bağlantı kurmak suretiyle kapsamlı bir biçimde tanımlamıştır. Ziraî faaliyet, arazide, deniz, nehir ve göllerde ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan yararlanarak bitki, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin üretimini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından saklanmasını, taşınmasını, satılmasını veya bu ürünlerden sair bir şekilde yararlanılmasını ifade eder. Bazı bitki ve hayvan türlerinde üretimin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması ziraî faaliyetin niteliğini değiştirmez.
Ziraî faaliyet, ticarî faaliyetten farklı olarak doğadan canlı ürün alma faaliyetidir. Bu faaliyeti Gelir Vergisi Kanunu, ticarî faaliyette izlediği yolun tersine çok ayrıntılı olarak düzenlemiştir. Doğadan cansız ürün sağlama faaliyetleri olarak maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl üretim yerleri, tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesi ticarî faaliyet sayılmıştır. Öte yandan dükkân açmadan ziraî ürün satmak ziraî faaliyet sayıldığı halde, dükkân açarak bu ürünlerin satışını yapmak ticarî faaliyet olarak kabul edilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununa göre vergiye tabi bir kazanç doğurması için, ticarî faaliyetlerde olduğu gibi, zirai faaliyetin de kazanç elde etmeye yönelik, bir ekonomik organizasyon içinde, sürekli ve bağımsız olarak yapılan bir faaliyet olması gerekir.
Matrahın Saptanması
Yasanın 53 ve 54 üncü maddelerinde belirlediği koşulları taşıyan çiftçiler gerçek usulde vergilendirilirler. Bu şartları taşımayanların tabi olduğu yöntem ise vergi tevkifatıdır.
A. Tevkifat Usulü:
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre belli gerçek ve tüzel kişiler kendilerine zirai faaliyet kapsamında yapılan teslim ve ifa edilen hizmetler için yasada ayrı ayrı belirlenen oranlarda vergi kesmek zorundadırlar. Zirai kazancının tamamı tevkif yoluyla vergilendirilen çiftçiler yıllık beyanname vermezler, bu kişilerin elde ettikleri diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de tevkifat yoluyla vergilendirilmiş zirai kazançlar beyannameye dahil edilmez.
B. Gerçek Usul:
Yasada belirlenen koşulları taşıyan çiftçilerin kazançları gerçek usulde tespit edilerek vergilendirilir. Zirai kazançların vergilendirilmesinde gerçek usul ticari kazançlarda olduğu gibi bilanço ve işletme hesabı esaslarından oluşur. Ancak zirai kazançlarda ticari kazançlardan farklı olarak yasa koyucu bilanço esasını uygulamayı zorunlu tutmamış, gerçek usulde vergilendirilecek çiftçilerden isteyenlerin bilanço esasını uygulayabileceğini öngörmek suretiyle (m.53, 59) bilanço esasını seçimlik bir usul olarak kabul etmiştir. Gerçek usulde vergiye tabi olmak için aşılması gereken işletme büyüklükleri, arazi üzerinde yapılan zirai faaliyetlerle diğer zirai faaliyetler için ayrı ayrı belirlenmiştir (m. 54). Arazi üzerinde yapılan faaliyetler 24 grup içinde toplanmıştır. Örneğin pamuk ziraatında ekili arazinin yüzölçümü toplamı 400 dönümün, meyve verebilecek hale gelmiş zeytinliklerde 4500 ağacın, büyükbaş hayvan yetiştiriciliğinde 750 adedin aşılmış olması gerekir. Aynı maddenin (B) bendinde ise arazi üzerinde yapılmayan zirai faaliyetlerden deniz ve iç su balığı yetiştiriciliği, avcılığı, arıcılık ve ipekböcekçiliği için işletme büyüklüğü ölçülerine yer verilmiştir. İşte bu ölçüleri aşan çiftçiler ile bir biçerdövere veya bu nitelikteki başka bir motorlu araca ya da 10 yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan çiftçilerin kazançları gerçek usulde vergilendirilir.
1. Ziraî İşletme Hesabı Esası
Ziraî işletme hesabı esasına tabi olan çiftçiler, çiftçi işletme defteri tutarlar (VUK. m.213). Bu defterin sol tarafına giderler, sağ tarafına ise hasılat yazılır. Zirai işletme hesabı esasında ziraî kazanç hesap dönemi içinde para ile tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden hasılat ile ödenen veya borçlanılan giderler arasındaki olumlu farktan oluşur.
2. Bilânço Esası
Çiftçiler yazı ile başvurdukları takdirde izleyen vergilendirme dönemi başında, yeni işe başlayanlarda ise işe başlama tarihinden itibaren bilanço esasına tabi olabilirler.
Ücretler
Ücretler, iş görme akitlerinden hizmet akdi çerçevesinde çalışma karşılığında elde edilen bir gelir türünü oluşturmaktadır. Bu tür hukukî ilişkilerden kaynaklanan ve ücret olarak adlandırılan kazançlar zihinsel emek ya da bedensel emek kullanımından doğabilmektedir. Öte yandan, ister zihinsel ister bedensel olsun, sarfı karşılığında ücret alınan emek vasıfsız (düz) emek olabileceği gibi vasıflı (kalifiye) emek de olabilir.
Gelir Vergisi Kanununun 61’nci maddesine göre “ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir”. Bu tanımda ücretin bağımlı emeğin kazancı olduğu belirtilmektedir. İşin işverene tâbi olarak görülmesi, hizmet akdi bakımından belirleyicidir. Gelir Vergisi Kanununun 61 nci maddesinde ücret için verilen tanımda, çalışmanın belli bir işyerine bağlı olarak yürütülmesi unsuru da bulunmaktadır.
Yapılan hizmet karşılığında hak edilen ücret para olarak ödenebileceği gibi ayın şeklinde de verilebilir. Bu son durumda, sağlanan aynî menfaat de ücret olarak vergilendirilir.
Başka kazanç türlerinde kimi zaman kullanılan “ücret” teriminin ücret gelirinin vergilendirilmesi açısından bir değerlendirme yanlışlığına yol açmaması gerektiğini de bu arada belirtmeliyiz. Çoğu kez serbest meslek faaliyeti karşılığı yapılan ödemeler “ücret” olarak anılmaktadır; vekâlet ücreti, tedavi ücreti, muayene ücreti, telif ücreti gibi… Bunlar yukarıda belirtilen ölçütler uyarınca ücret değil fakat aşağıda tekrar üzerinde durulacağı üzere serbest meslek kazançlardır. Bu gelir türü ücretten farklı nitelik taşır ve farklı biçimde vergilendirilir.
Gelir Vergisi Kanunu 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında, ücrete ilişkin temel koşullar bulunduğu takdirde, değişik adlar altında yapılan ödemelerin, gelirin ücret niteliğini değiştirmeyeceğini hükme bağlamıştır.
Gelir Vergisi Kanunu yukarıda analiz edilen ücret tanımını 61 inci maddenin 1 inci fıkrasında yaptıktan sonra, aynı maddenin üçüncü fıkrasında ayrıca hangi ödemelerin ücret kapsamında mütalaa edileceğini açıkça sayarak belirtme yoluna gitmiştir. Ücret kabul edilen bu ödemeleri kanuna uygun olarak şöyle sıralayabiliriz: 1- 23 üncü maddenin 11 inci bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, malûliyet, dul ve yetim aylıkları ile diğer aylıklar, 2- önceden yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler, 3- milletvekilleri, il genel meclisi üyeleri ve belediye meclisi üyelerine, özel kanunlara veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici komisyonların üyelerine ve bu sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen para veya sağlanan ayın ve menfaatler, 4- yönetim ve denetim kurulu başkan ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatlarından dolayı ödenen para, sağlanan ayın ve menfaatler, 5- bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen para, sağlanan ayın ve menfaatler, 6- sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.
61 inci maddede ücret için genel bir tanım verildikten sonra ayrıca belli ödemeleri tek tek ücret olarak hükme bağlama şeklinde bir düzenlemeye gidilmesinin nedenini açıklamak üzere şunları söyleyebiliriz: Öyle bazı ödeme ya da gelir türleri söz konusu olabilir ki, bunlar 61 inci maddenin verdiği genel tanım kapsamına girmeyebilir. Kanun koyucu açıkça gösterilmediği takdirde vergi dışı kalabilecek ödemeleri, nitelikleri gereği bunlara en yakın gelir unsuru içinde mütalaa edip bunların da aynı şekilde vergilendirilmesini istemekte ve bu amaçla bunları açıkça niteleyip belirleme yoluna gitmektedir. Böylece Gelir Vergisi Kanunu kapsamına girmekle birlikte, gelir türü olarak niteliği tartışmaya açık kazançlar belli bir kategori içine sokularak hem bu husustaki tartışmalar giderilmiş olmakta hem de o kazanç unsuru vergilendirme tekniği, istisnalar vb. açısından, dahil edildiği kategorinin statüsüne tabi olmaktadır. Gerçekten Gelir Vergisi Kanununun ücret olarak belirttiği gelir unsurları incelendiğinde bunların bir kısmında örneğin bir hizmet karşılığı ödemenin söz konusu olmadığı durumlarda (evvelce yapılan hizmetler karşılığı ödemelerde olduğu gibi) tartışmaya elverişli nitelik bulunduğu görülür. Bunun gibi, milletvekillerinin aylıkları düşünüldüğünde, bu kez bağımlı olarak çalışma ilişkisinin bu statüde geçerli bulunmaması nedeniyle ödemenin ücret olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği uyuşmazlık konusu olabilir. Bilirkişi ücretleri için de aynı esas geçerlidir.
Gerçek usule tabi ücretler stopaj yöntemiyle vergilendirilir ve vergilendirme stopajla tamamlanır. Başka bir anlatımla, ücretlerin vergilendirilmesinde stopaj yöntemi nihai vergilendirmeye tekabül etmektedir.
Serbest Meslek Kazançları
Sermayeden çok kişisel çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye ya da uzmanlığa dayanan ve ticari nitelikte olmayan işlerin, işverene tabi olmaksızın kişisel sorumluluk altında kendi nam ve hesabına sürekli olarak yapılmasından doğan kazançlara serbest meslek kazancı denir.
Serbest meslek faaliyeti, yasada “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması” biçiminde tanımlanmıştır. Serbest meslek faaliyeti konusunu sermayeden çok kişisel çalışmaya, bilimsel ve mesleki bilgiye dayanan işler oluşturur. Bu faaliyete sermaye unsuru da katılabilir. Örneğin bir doktorun muayenehanesini ya da bir avukatın bürosunu kurmak için ayırdığı paralar bu anlamda sermaye unsurunu oluşturur. Ancak mesleki faaliyet sermaye unsurundan ziyade, esas olarak doktor veya avukatın uzmanlaşmış emeğine dayalı bir şekilde yürütülür. Serbest meslek faaliyeti, parasal varlıktan çok fikri varlığa başka bir deyişle uzmanlaşmış emeğe dayanmaktadır. Ayrıca mesleki faaliyetin ticari nitelik taşımaması da gerekmektedir. Sonuç olarak serbest meslek faaliyetinde edim mal şeklinde olmaktan çok, hizmet şeklinde gerçekleşmektedir. Yine mesleki faaliyetin bağımsız biçimde, kişinin kendi nam ve hesabına yürütülmesi asıldır. Serbest meslek faaliyeti için aranan bir diğer unsur da, bunun mutad meslek halinde yürütülmesidir; başka bir anlatımla, bu unsur vesilesiyle, kanun faaliyette süreklilik koşulunu aranmaktadır. Belirtilen bu çerçeve içinde serbest meslek erbabının, serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, serbest meslek kazancı sayılır.
Başka gelir türlerinde Gelir Vergisi Kanununun getirdiği düzenlemeler bakımından görülen özellik yasanın serbest meslek kazançları ile ilgili hükümlerine de yansımıştır. Kanunda verilen serbest meslek faaliyeti tanımı kapsamına girip girmeyeceği açık olmayan bazı faaliyet türlerinden elde edilen gelirlerin de serbest meslek kazançları kapsamında vergilendirilmesi amaçlandığından bazı faaliyet türleri yasada açıkça serbest meslek faaliyeti olarak sayılmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre, tahkim işlerinden dolayı hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, âdi komandit ve âdi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyetleri sonucunda elde edilen kazançlar da serbest meslek kazançları ile aynı vergilendirme hükümlerine tabi tutulurlar. 66 ıncı maddede ise belli kişiler serbest meslek erbabı olarak kabul edilmiş, dolayısıyla bunların kazançları da serbest meslek kazancı sayılmıştır. Anılan maddeye göre bu kişiler şunlardır: 1– Gümrük komisyoncuları, borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa edenler 2– Bizzat serbest meslek erbabı tanımına girmemekle birlikte serbest meslek erbabını bir araya getirmek suretiyle bir organizasyon kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya başka yollardan serbest meslek kazancından hisse alanlar, 3–serbest meslek faaliyeti yürüten kollektif ve adi şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerde komandite ortaklar, 4– Dava vekilleri, müşavirler, diş protezcileri, kurumlar ve tüccarlarla, serbest meslek erbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları, 5– Usul yasasının 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, rehber, arzuhalci gibi mesleki faaliyette bulunanlar.
Matrahın Saptanması:
A. Gerçek Usul
Gelir Vergisi Kanunu serbest meslek kazancında matrahın saptanmasını gerçek usule göre düzenlemiştir. Serbest meslek kazancının elde edilmesi tahsil esasına bağlanmıştır. Gerçek usulde ücretlerde olduğu gibi, serbest meslek kazancında da faaliyet karşılığı tahsil edilen paraların yanı sıra verilen ayınlar ile başka suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler de kazanç kapsamında yer alır. Buna karşılık görülen işle ilgili olarak yapılacak bazı giderler karşılığında müşteri veya müvekkilden alınıp bu şekilde harcanan para ve ayınlar kazanca dahil değildir.
Gerçek usulde matrahın saptanmasında indirilebilecek giderler 68 inci maddede ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. Kısaca, mesleki faaliyetin yürütülmesi ve sürdürülmesi ile ilgili giderlerin gayri safi hasılattan indirilebileceğini söyleyebiliriz. Gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbabı serbest meslek kazanç defteri tutar. Bu defter işletme hesabı defteri ile aynıdır. Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Doktorlar diledikleri takdirde protokol defterlerini serbest meslek kazanç defteri olarak kullanabilirler.
Gerçek usulde serbest meslek kazançları kural olarak yıllık beyanname ile vergilendirilir. Buna göre serbest meslek erbabı, her yılın safi kazancını bir sonraki yıl Mart ayı içinde beyan edip vergisini iki taksitte öder.
B. Tevkifat Usulü:
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi stopaj sorumlularına, serbest meslek kazançları kapsamındaki ödemeler üzerinden de vergi kesintisi yapma ödevini öngörmektedir. Buna göre sorumlular, serbest meslek faaliyetine ilişkin ödemelerinde, noterlere yapılan ödemeler dışında, %20 oranında stopaj yapmak zorundadırlar. Örneğin bir şirket, serbest çalışan bir avukata vekâlet ücreti ödediği sırada, %20 oranında kesinti yapıp bunu muhtasar beyanname ile vergi dairesine bildirecek ve stopajı ödeyecektir.
Gayrimenkul Sermaye İratları
Gayrimenkuller ve gayrimenkul niteliğindeki hakların ve belli koşullarda fikri ve sınai hakların başkalarının kullanımına bırakılması karşılığında elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak adlandırılır. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde tek tek sayılan belli mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri tarafından kiraya verilmelerinden elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmaktadır. Bu tanım kapsamına giren mal ve haklar ise aynı maddede şöyle sayılmaktadır: 1– Arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taşocakları, kum ve çakıl üretim yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzleri ve teferruatı, 2– Voli mahalleri ve dalyanlar, 3– Gayrimenkullerden ayrı kiraya verilen mütemmim cüzler ve teferruat ile tesisat, demirbaş eşya ve döşemeler, 4– Arama işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatlar, mucidi ve onun kanuni mirasçıları dışındaki kişiler tarafından kiralanmaları durumunda ihtira beratı, alâmeti farika, marka, ticaret ünvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi, ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar, 5– Müellif veya onun kanuni mirasçıları dışındaki kişiler tarafından kiralanmaları durumunda telif hakları, 6– Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, 7– Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları, 8– Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.
Yukarıdaki paragraftan da anlaşılacağı üzere Gelir Vergisi Kanununun, gayrimenkul sermaye iradına (kira geliri) kaynak olarak kabul ettiği mal ve hak anlayışı özel hukuktan farklıdır. Maddede belirtilen mal ve hakları kategorik biçimde ifade etmek gerekirse bunları dört grupta toplayabiliriz: 1– Gayrimenkuller, 2– Gayrimenkul niteliğindeki aynî haklar, 3– Bazı menkul mallar, 4– Fikri ve sınai haklar. Buna göre, daha önceki tanımımızı tekrarlayacak olursak gayrimenkul sermaye iratlarının gayrimenkuller, gayrimenkul niteliğindeki haklar, bazı menkul mallar ile fikri ve sınai hakların kiralanmasından elde edilen gelirlerden oluştuğunu söyleyebiliriz.
Yukarıda belirtilen durumlara ek olarak, bir binanın para faizsiz-ev kirasız ilişkisi uyarınca kira alınmadan tahsis edilmesi durumunda, faiz olarak sağlanan menfaat ölçüsünde kira geliri elde edildiği kabul edilmektedir.
Gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılattan, iradın sağlanması ve devam ettirilmesi için yapılan giderler indirildikten sonra bulunan müsbet fark safi geliri, ya da daha teknik bir ifade ile, matrahı oluşturur. Bu gelir türünde vergiyi doğuran olay, başka anlatımla “elde etme” tahsil (edim) esasına bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu bu gelir türünün vergilendirilmesinde matrahın iki şekilde belirlenebileceğini hükme bağlamaktadır. Bunlardan birincisi, gerçek usuldür. Burada uygulanan gerçek usul, öz olarak diğer gelirlerde uygulanandan farklı değildir. Ancak kanun, gayrimenkul sermaye iratlarına özgü indirilebilecek giderleri belirlemiştir. Gerçek usulde defter tutulmasına gerek olmamakla birlikte, giderlerin belgelendirilmesi asıldır. Buna karşılık gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesinde kabul edilen götürü gider esasında yükümlünün gayrisafi hasılatından indireceği giderlerin belli bir oran üzerinden hesaplanması yöntemi geçerlidir. Bu yöntem, yükümlüleri belge alma ve muhafaza etme külfetinden kurtardığı için, pratik ve kolaydır. Götürü gider esasında uygulanacak indirim oranı, gayrisafi hasılatın % 15’i dir.
Gayrimenkul sermaye iradı sahipleri, dar yükümlüler de dahil olmak üzere, kural olarak, beyan usulüne göre ve yıllık beyanname ile vergilendirilirler. Matrah ister gerçek ister götürü gider usulüne göre saptansın, yıllık beyanname esası geçerlidir. Ancak istisna sınırları içinde kalan iratlar için beyanname verilmez.
Menkul Sermaye İratları
Üretim sürecine fiilen katılmaksızın bu işleri yürüten işletmelere mali yatırım yaparak kazanç elde eden kişilerin geliri menkul sermaye iradıdır. Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinde (f.1), menkul sermaye iradı, sahibinin ticarî, zirai ya da meslekî faaliyeti dışında nakdi sermaye ya da para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar olarak tanımlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu 75 inci maddesinde menkul sermaye iradının tanımını verdikten sonra kaynağı ne olursa olsun belli iratları menkul sermaye iradı saymıştır. Buna göre: hisse senetlerinin kâr payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar, kurumların yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen kâr payları, her çeşit tahvil faizleri ve hazine bonosu faizleri ile gelir ortaklığı senetlerinden sağlanan gelirler, repo geliri, her çeşit alacak faizi, mevduat faizleri, iskonto bedelleri, faizsiz kredi verenlere, kâr–zarar ortaklığı belgesi sahiplerine, özel finans kurumlarının hesap sahiplerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradıdır.
Diğer Kazanç ve İratlar
Diğer kazanç ve iratlar GVK’nunda (m. 80) yedinci gelir çeşidi olarak düzenlenmiştir. Bu gelir türü arızi-geçici kazançlar ile değer artış kazançlarından oluşur. GVK’nun hüküm altına aldığı ilk altı gelir çeşidinde gelirler kaynak kuramına uygun olmakla birlikte, diğer kazanç ve iratlar kapsamına giren gelirlerde bu özellik yoktur. Bu grupta düzenlenmiş gelirlerin bazı geçici (arızî) nitelikteki ticarî ve meslekî faaliyet gelirleri ile sermaye varlığının (rant) değer artışı gelirleridir. Bu nokta da öncelikle ve vurgulanarak belirtilmesi gerekir ki, herhangi bir kazanç ya da irat ilk altı gelir çeşidinden birinin özelliğini taşıyorsa, özelliğini taşıdığı gelir unsuru hükümlerine göre vergilendirilir. Başka bir ifadeyle, ilk altı gelir çeşidi diğer kazanç ve iratlara göre önceliklidir.
Değer Artışı Kazançları; GVK’nun mükerrer 80 inci maddesi, kişilerin bir kısım sermaye varlığı unsurlarını bir süre ellerinde bulundurduktan sonra paraya çevirerek elden çıkarmaları sonucunda elde ettikleri geliri değer artışı kazancı olarak nitelendirmektedir. Elden çıkarma ile kastedilen mal ve hakların satılması, ivazlı olarak devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasıdır.
Ana başlıklar itibarıyla değer artışı kazançları aşağıdaki biçimde sıralanabilir:
Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar (İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç) menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergiye tâbidir.
Bir kısım hakların (Arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları, marka, ticaret unvanı, sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları vb) elden çıkarılmasından doğan kazançlar,
Ortaklık Haklarının ya da Paylarının Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar,
Faaliyeti durdurulan işletmelerin (stok malları, demirbaşları, tesisleri vb) kısmen ya da tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar. Burada geçmişte ticari işletmeye dahil malvarlığı unsurlarının faaliyetin durdurulmasından sonra daha yüksek bedelle satılması ile ortaya çıkan kazançlar vergileme konusu yapılmaktadır.
Gayrimenkullerin ve Bir Kısım Hakların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar (ivazsız iktisaplar hariç) GVK’nun 70 inci maddesinde sayılan mal ve iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancıdır.
Arızî (Geçici) Kazançlar: Arızi kazançlar sürekli biçimde ifa edilmeyen mesleki ve ticari kazanç türündeki gelirlerden oluşur. GVK’nun 82 nci maddesinde altı grup halinde hüküm altına alınmıştır:
Arızî Ticari Kazançlar, ticarî işlemlerin geçici olarak yapılmasından ya da bu nitelikteki işlemlere aracılık nedeniyle elde edilen kazançlar arızi ticarî kazançtır. Sürekli nitelik taşımayan ve bir işyerine bağlı olmaksızın gerçekleştirilen alım-satım işlemlerinin geçici ticarî kazanç olarak vergilendirilebilmesi için bu işlemin kâr amacı ile yapılması gerekir. Kâr amacı da her somut olayın öznel koşulları içinde belirlenir.
Bir kısım faaliyetlerin durdurulması ya da yapılmaması karşılığında elde edilen kazançlar, ticarî ya da ziraî bir işletmenin faaliyetleriyle serbest meslek faaliyetinin durdurulması ya da terk edilmesi, henüz başlamamış olan böyle bir faaliyete hiç girişilmemesi, ihale, artırma ve eksiltmelere katılmama karşılığında alınan paralar geçici ticarî kazanç sayılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu söz konusu işlemler dolayısıyla elde edilen geliri ticarî, ziraî ya da meslekî faaliyetin bir parçası olarak nitelendirmediğinden arızi kazanç olarak kabul etmiştir. Bu şekillerde ortaya çıkan kazanç, ödemeyi yapanlar yönünden de gelirlerinden indirilebilir gider olarak kabul edilmesi gerekir.
Gayrimenkullerin Boşaltılması ya da Kiracılık Hakkının Devri Karşılığında Alınan Tazminat ve Peştemallıklar, Kişilerin gayrimenkulleri boşaltmak, kiracılık hakkını devri karşılığında çeşitli adlar altında elde ettikleri paralar da arızi kazanç sayılmıştır.
Arızi Serbest Meslek Kazançları, Ticarî kazançlarda olduğu gibi serbest meslek kazançlarında da, faaliyetin sürekliliği koşulu gerçekleşmemişse, elde edilen gelir geçici serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir. Mesleğini icra etmeyen, ticaretle uğraşan bir tıp doktorunun geçici olarak bir hastayı tedavi etmesi karşılığında elde ettiği kazanç arıziserbest meslek kazancıdır.
Yükümlülerin Terk Ettikleri İşleri ile İlgili Olarak Sonradan Elde Ettikleri Kazançlar, Yükümlüler terk ettikleri işler dolayısıyla sonradan bazı kazançlar elde edebilirler. Örneğin faaliyet dönemlerinde zarar yazılan değersiz alacaklarla karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili halinde bu şekilde geçici kazanç elde edilmiş olur.
Gelir Vergisi kanunu, diğer kazanç ve iratlarda safi kazancın saptanması ile ilgili olarak işin niteliğine uygun şekilde defter tutma yükümlülüğü getirmemiştir. Yasa safi kazancın saptanmasını, değer artışı kazançları ile geçici kazançlar yönünden ayrı ayrı düzenlemiştir. Değer artışı kazançlarında elden çıkarılan malvarlığı değerlerinin satış bedeli ile maliyet bedeli ile arasında olumlu matrah farkından oluşur. Bu noktada değer artışı kazancı hesaplanırken iktisap bedelinin, gayrimenkul ve bu nitelikteki hakların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında arttırılarak saptanacağı hükme bağlanmıştır. Ancak, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya daha fazla olması gerekir.Değer artışı kazançları saptandıktan sonra yıllık beyanname ile bildirilerek vergilendirilir.
Arızî Kazançlarda: vergiye tâbi safi kazanç, satış bedellerinden ya da hasılattan maliyet bedeli ve satış dolayısıyla yapılan giderler indirilerek saptanır.
Gelir Vergisinin Tarhı ve Beyanı
Gelir vergisi, aksine hüküm olmadıkça, yükümlünün veya sorumlunun beyanı üzerine tarh edilir (m.83). Yükümlüler çeşitli kaynaklardan elde ettikleri gelirin safi tutarını kendileri tespit ederek, şekli Maliye Bakanlığınca belirlenen beyannamelere geçirir ve bağlı oldukları vergi dairesine verirler. Gelir Vergisi Kanunu yıllık, muhtasar ve münferit beyanname olmak üzere üç çeşit beyanname kabul etmiştir.
Yıllık Beyanname
Yıllık beyanname, çeşitli kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların bir araya getirilip toplanmasına ve bu suretle hesaplanan gelirin vergi dairesine bildirilmesine mahsus bir beyanname türüdür.
Vergi Tevkifatı ve Muhtasar Beyanname
Gelir vergisinde gelir kural olarak yükümlü tarafından beyan edilerek vergisi ödenmekle birlikte, istisnai olarak verginin sorumlular tarafından kesilip beyan edildiği ve hazineye yatırıldığı durumlar da vardır. Muhtasar beyanname işverenler veya vergi tevkifatı yapan diğer kişiler tarafından kesilen vergilerin matrahları ile birlikte, toplu olarak bildirilmesine özgü beyannamedir (m.84/2). Vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ay ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirirler (m.98).
Özel Haller ve Münferit Beyanname
Münferit beyanname dar yükümlülerin yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olmadıkları kazanç ve iratlarından vergisi tevkif yoluyla alınmamış olanların bildirilmesine özgü bir beyannamedir.
Gelir Vergisinde Oran Yapısı: Artan Oranlı tarife
Gelir vergisi sübjektif yapısı gereği artan oranlı tarifeye sahiptir. Matrah arttıkça buna uygulanacak vergi oranı da artar. 2019 yılı için 18.000,- TL’ye kadar gelirler % 15 oranında vergiye tabidir. En düşük oran % 15 (18.000,-), en yüksek oran (148.000,- üzeri) % 35’tir
KURUMLAR VERGİSİ
Kurumlar vergisi tüzel kişilerin geliri üzerinden alınan vergidir. Nitelikleri ve vergileme ilkeleri birbirinden farklı iki yükümlü grubu olan gerçek ve tüzel kişileri bir arada vergilendirmenin güçlüğü karşısında, yasa koyucu, tüzel kişilerle ilgili esasları ayrı bir kanun çerçevesinde düzenlemeyi uygun görmüştür. Aslında, kurumlar gerçek kişi olan ortaklardan oluştuğuna göre, kişisel gelirler dışında, ayrıca kurum gelirlerini vergilendirmenin vergi mükerrerliğine yol açacağı düşünülebilir. Ancak, küçük sermayelerin birleşmesi ile ortaya çıkan kurumların, ortakların kişiliği dışında ayrı bir şahsiyete, daha büyük ödeme gücüne sahip oldukları, bu bakımdan ayrıca vergilendirilmeleri gereği ileri sürülmüştür. Kurum şeklinde örgütlenmenin sağladığı faydalar, özellikle sermayenin hisse senedi ve tahvil ihracı yoluyla kolayca genişletilebilmesi ve sorumluluğun sermaye ile sınırlı oluşu gibi konularda belirgindir. Bu gerçekler karşısında kurumlar vergisi, günümüzün hemen bütün vergi sistemlerinde yer almış bulunmaktadır.
Konu ve Yükümlüler (Mükellefler)
Kurumlar vergisinin konusu (mevzuu) kurum geliridir. Kurum geliri, gelir vergisinin konusuna giren unsurlardan, yani ticari ve zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, diğer kazanç ve iratlardan oluşur. Bu kazanç ve iratların tespitinde, gelir vergisinin ticari kazançların tespiti ile ilgili hükümleri uygulanır.
Kurumlar vergisinin yükümlüleri:
- Sermaye şirketleri,
- Kooperatifler,
- İktisadî kamu kuruluşları,
- Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler,
- İş ortaklıklarıdır.
Sermaye şirketleri Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limitet ve paylı komandit şirketler ile aynı nitelikteki yabancı kurumlardır. Bu gruba giren ortaklıkların en önemli ortak özellikleri sorumluluğun şirkete konulan sermaye ile sınırlı oluşudur. Paylı komandit ortaklıklarda kurumlar vergisine tabi olan kazanç komanditer, yani sorumluluğu sınırlı olan ortaklara düşen kazançtır; komandite ortakların kazancı ise gelir vergisine tabidir.
Kooperatifler 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa ya da özel kanunlarına göre kurulan, ortakların ekonomik menfaatlerini, özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı dayanışma ve işbirliğiyle sağlayıp korumak amacı güden kuruluşlardır.
İktisadî kamu kuruluşları, devlete, özel idarelere, belediyelere, diğer kamu idare ve müesseselerine ait veya tabi olup faaliyetleri sürekli bulunan, sermaye şirketleri ve kooperatifler dışında kalan ticari, sınai, zirai işletmelerdir. Bunlar tıpkı özel teşebbüsler gibi, karlılık ve verimlilik esasına göre kurulan ve faaliyet gösteren işletmelerdir. Örn. Ziraat Bankası, Halkbank, Vakıflar Bankası gibi. Devletin kendi teşebbüslerinden vergi almasının nedeni, özel teşebbüslerle devlet teşebbüsleri arasında rekabet eşitliğini sağlamaktır. Çünkü özel teşebbüsleri vergilendirirken aynı alanda üretim yapan devlet teşebbüslerini vergi dışı bırakmak, bunların üretimlerini daha ucuza mal etmelerini sağlayarak rekabet eşitliğini bozar.
Dernek ve vakıflar vergi yükümlüsü değildirler. Ancak, bunlara bağlı olarak kurulan iktisadi işletmeler kurumlar vergisine tabidir.
İktisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez
İş ortaklıkları ise kurumlar vergisine tabi kurumların kendi aralarında, şahıs şirketleri ile ya da gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan vergi idaresinden bu şekilde yükümlülük kurulmasını isteyen organizasyonlardır.
Kurumlar Vergisinde Yükümlülük (Mükellefiyet) Şekilleri
Gelir vergisinde olduğu gibi, kurumlar vergisinde de dar ve tam yükümlülük şekilleri kabul edilmiştir. Dar mükellefiyette yükümlü, yalnız Türkiye’de elde ettiği gelirler üzerinden, tam mükellefiyette ise hem Türkiye’de hem de Türkiye dışında elde ettiği kazançlar üzerinden vergilendirilir. Tam yükümlülüğe tabi kurumlar, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlardır. Kanuni merkez, kurumların esas nizamname veya sözleşmelerinde veya teşkilat kanunlarında gösterilen yerdir. İş merkezi ise kurumların iş bakımından muamelelerinin bilfiil toplandığı ve idare edildiği yerdir.
Dar yükümlüler Türkiye’de faaliyette bulunarak kazanç sağlayan fakat kanuni ve iş merkezleri Türkiye dışında bulunan yabancı kurumlar olup, bunlar yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergi öderler.
Kurumlar Vergisinde Muafiyet ve İstisnalar
Çeşitli nedenlerle kurumlar vergisinde de muafiyet ve istisnalara yer verilmiştir. Kanunun verdiği yükümlü tanımına girmekle beraber, gene yasa hükmü gereği vergi dışı bırakılan kurumlar yedinci maddede 25 grup içinde sayılmıştır. Bunlar, darphane, damga matbaası, milli piyango idaresi, askeri fabrika ve atölyeler, yasa ile kurulan emekli, yardım sandıkları, yaptıkları hizmet karşılığında resim veya harç alan kamu müesseseleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler tarafından işletilen elektrik, su, havagazı işletmeleri, mezbahalar, belediye sınırları içinde yolcu taşıma işletmeleri gibi teşebbüslerdir.
Kurumlar Vergisinin Matrahı, Oranları, Beyannameler ve Ödeme
Verginin Matrahı
Kurumlar vergisi, yükümlülerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kazancın saptanmasında Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlar hakkındaki hükümleri uygulanır. Safi kazanca ulaşmak üzere gayrisafi kazançtan Gelir Vergisi Kanunu’nda 40 ıncı maddede belirtilen giderler indirilir. Ayrıca yükümlüler ilk kuruluş ve örgütlenme giderlerini, hisse senedi ve tahvil ihracı giderlerini, birleşme, fesih ve tasfiye giderlerini, sigorta şirketlerinde ayrılan teknik ihtiyatları, makbuz karşılığı yapılan bir kısım hibe ve yardımları ve geçmiş yıllar zararlarını da hasılattan indirebilirler.
Öz sermayeye yürütülen faizler, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizler ve dağıtılan örtülü kazançlar ve kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin gider olarak matrahtan indirilmesine izin verilmemiştir.
Örtülü sermaye, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye sayılmaktadır. Başka bir ifadeyle, gerçekte şirket sermayesi olmakla birlikte muvazaalı olarak dışarıdan borç alınmış gibi gösterilmesi halinde borç faizlerinin matrahtan gider olarak indirilmesine izin verilmemktedir. Dışarıdan yapılan borçlanmaların hangi durumlarda örtülü sermaye sayılacağı 12. maddede açıklanmıştır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ise, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. kurumun kendi ortakları veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle bedelsiz olarak yahut çok yüksek veya çok düşük fiyatlarla alım, satım, kiraya verme, kiralama, imalat, inşaat işlemleri yapması; ortaklardan bunların eşleri ile usul ve füruundan idare meclisi başkanı, üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda olanlara çok yüksek ücret, aylık ödemeleri yapılması gibi yollarla, bir kısım kazançların gider gibi gösterilerek matrahtan indirilmesini, böylece vergiden kaçırılmalarını sağlayan işlemdir.
Oran
Kurumlar vergisi, Kurumlar Vergisi Kanununa göre saptanan kazançtan % 22 oranında alınır. Kurumlar vergisi mükellefleri, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre Üçer aylık kazançları üzerinden geçici vergi öderler.
Beyannameler
Kurumlar vergisi de, gelir vergisi gibi, vergi yükümlüsü veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Her yükümlü vergiye tabi kazancın tamamı için bir yıllık beyanname verir. Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme zamanı nisan ayıdır.
Kurumlar tarafından yapılan vergi tevkifatı muhtasar beyanname ile vergi dairesine bildirilir. Bir de dar yükümlülüğe tabi kurumların bir kısım kazançlarını iktisap tarihinden itibaren 15 gün içinde bildirmeye yarayan özel beyanname vardır.
Ödeme
Kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde ödenir.
HARCAMALAR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER
KATMA DEGER VERGİSİ
1 Ocak 1985’de uygulanmasına başlanılan Katma Değer Vergisi Kanunu yürürlükten kaldırdığı Gider Vergileri Kanunu’na oranla çok daha modern ve genel kapsamlı bir tüketim vergisi yasasıdır.
Verginin Konusu
Katma değer vergisinin konusu ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ile diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerdir. Diğer faaliyetlere örnek olarak posta, telefon, telgraf, teleks, radyo, televizyon hizmetleri, spor-toto oynanması, piyango tertiplenmesi, konserler, maçlar, yarışlar, müzayede ve gümrük mahallerinde yapılan satışlar, boru hattı ile petrol, gaz vs. taşınması, taşınmazların ve bu hükümdeki hakların kiraya verilmesi sayılabilir. Teslim, bir mal Üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Yasa trampayı iki ayrı teslim hükmünde saymıştır (m. 2). Hizmetler ise bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen işlemlerdir (m. 4). Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde hizmetin Türkiye sınırları içinde kalan kısmı Türkiye’de yapılmış hizmet sayılarak vergiye tabi tutulmuştur.
Yükümlüler ve Sorumlular
Katma değer vergisinin yükümlüleri mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar, ithalatta mal ve hizmet ithal edenler, transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar, Posta İşletme Genel Müdürlüğü, Radyo ve Televizyon Kurumları, spor-toto, piyango vs. nin teşkilat müdürlükleri, mal ve hakları kiraya verenler, at yarışları vs. talih oyunlarında bunları tertipleyenlerdir. Maliye Bakanlığı vergi alacağının güvenceye alınması amacıyla yükümlülerin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer durumlarda vergiye tabi işlemlere taraf olanları veya diğer ilgili bir kişiyi verginin ödenmesinden sorumlu tutmuştur.
Matrah
Katma değer vergisinde matrah mal ya da hizmetlerin karşılığı ödenen bedeldir. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan ya da bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında alınan yahut bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer şekillerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, kıymet ve değerler toplamını ifade eder (m. 20). Ticari teamüllere uygun miktarda yapılan ve belgelerde gösterilen iskontolar, hesaplanan katma değer vergisi matraha dahil değildir.
Vergiyi Doğuran Olay
Katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay malın teslimi, hizmetin ifası, bunlara ilişkin belgeler teslim veya ifadan önce düzenleniyorsa fatura ve belgelerin düzenlenmesi, kısım kısım yapılan teslim ve ifalarda herbir kısmın teslimi veya ifası, malın alıcıya gönderilmesi halinde nakliyesine başlanması, su, elektrik vs. gibi kullanımlarda bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi, kiraya vermelerde malın kullanıma terkedilmesi gibi işlemlerdir (m. 10).
İstisnalar
Katma değer vergisinde çeşitli amaçlarla istisnalar tanınmıştır. Bunlar başlıca, ihracat, ithalat, taşımacılık istisnaları, deniz, hava ve demiryolu araçları istisnası, petrol aramaları ve teşvik belgeli yatırımlarda istisna, diplomatik istisnalar, sosyal kültürel, eğitim ve askeri amaçlı istisnalardır. Gelirleri gelir vergisinden muaf tutulmuş esnaflarla gerçek usulde vergilenmeyen çiftçilerin ve vergiden muaf serbest meslek erbabının (GVK. m. 66) mal ve hizmet teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Vergilendirme Usulleri
Katma değer vergisinde yükümlüler, aksine hüküm olmadıkça, gerçek usulde vergilendirilirler.
Verginin Oranı ve Ödenmesi
Katma değer vergisinin yasal oranı % 10 dur. Ancak Bakanlar Kurulu, bu oranı yasanın verdiği yetkiye dayanarak %18’e çıkartmış, çeşitli mal ve hizmet grupları itibariyle % 1, % 8 olarak değiştirmiştir.
Katma değer vergisi yükümlülerin beyanı üzerine tarh olunur. Vergilendirme dönemi takvim yılının birer aylık dönemleridir. Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için vergilendirme dönemi bir ay, ithalatta ve uluslararası taşımacılıkta gümrük hattından geçildiği andır. Yükümlüler beyannamelerinde, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesapladıkları katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisini indirirler. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi yükümlünün vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde aradaki fark iade edilmeyip, sonraki dönemlere devrolunur. Vergi, beyannamenin verildiği günde veya posta ile geldiği tarihi izleyen yedi gün içinde tarh edilir ve beyanname verme süresi içinde ödenir.
ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ
Verginin Konusu, Yükümlüleri, Muafiyet ve İstisnaları
2002 yılında yürürlüğe Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli dört listede yer alan, mallar bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulmuştur. Verginin konusu bu malların ithali veya imal ve inşa edenler tarafından teslimi veya özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı, kayıt ve tescile tabi motorlu araçların ilk iktisabıdır. I sayılı listede petrol ürünleri, II sayılı listede motorlu araçlar, III sayılı listede tütün ve alkollü, kolalı içecekler, IV sayılı listede ise kozmetikler, matbua, cam seramiği ve kristalden mamul sofra, mutfak, büro eşyaları, kıymetli taşlar ve her türlü elektrikli âleti içine alan çok geniş bir eşya grubu yer almaktadır.
Verginin konusunu oluşturan teslim ve teslim sayılan haller ile ilk iktisap kavramları yasada tanımlanmıştır.
Teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesini ifade eder. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci ya da sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir. Trampada iki ayrı teslim vardır. Uygulamada doğabilecek duraksamaları gidermek amacıyla bazı işlemlerin teslim sayılacağı da yasada açıkça belirtilmiştir: örn.; Vergiye tabi malların işletmeden çekilmesi, kullanılması, sarfı veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi isimlerle verilmesi teslim sayılır ve vergilendirilir.
İlk iktisap ise, Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş motorlu araçların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade eder.
Özel tüketim vergisinin yükümlüsü I, III, IV sayılı listelerdeki mallar ile II sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi olmayan araçları imal, inşa veya ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını yapanlar ile II sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi araçların ticaretini yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerdir.
Vergiyi Doğuran Olay
Özel tüketim vergisinde vergiyi doğuran olay mal teslimidir; ilk iktisap hallerinde ise malın teslimi ya da ilk iktisabıdır. Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi vergiyi doğuran olayı oluşturur. Kısım kısım mal teslim edilen hallerde, her bir kısmın teslimi ayrı bir vergi doğuran olaydır. İthalâtta Gümrük Kanunu’na göre gümrük vergisi yükümlülüğünün doğması özel tüketim vergisinin de doğmasına yol açar. İthalat vergilerine tabi olmayan işlemlerde gümrük beyannamesinin tescili vergiyi doğuran olayı oluşturur.
Matrah, Oran, Beyan Esası ve Ödeme
Özel Tüketim Vergisi Kanunu II, III, IV sayılı listelerdeki mallarda ad valorem, I sayılı listedeki mallarda spesifik matrah esasını benimsemiştir. Bununla birlikte yasanın (m. 12), Cumhurbaşkanına III sayılı listedeki mallarda maktu vergi tutarları ile vergi oranlarını aynı mal için birlikte veya ayrı ayrı uygulatma yetkisi verdiği görülmektedir. II, (tütün mamulleri hariç) III ve IV sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahı bunların tesliminde, ilk iktisabında ya da ithalinde katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül eder (m. 11). Katma değer vergisinin matrahı, mal teslimlerinde bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedeldir. (KDVK. m. 20). Bedel deyimine para, mal ve diğer şekillerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı da dahildir. Tütün mamullerinde matrah bunların nihai tüketicilere perakende satış fiyatıdır. Yasa Cumhurbaşkanına vergileme ölçülerini değiştirme yetkisi vermiştir (m.11/f.1)
Özel tüketim vergisi yasaya ekli listelerde yer alan malların karşılarında gösterilen tutarlarda ve / veya oranlarda alınır. Spesifik tarifeli I sayılı listede ise farklı maktu vergi miktarları yer almaktadır. Yasa Cumhurbaşkanına bu miktar ve oranları indirme, yükseltme yetkisi vermiştir (m. 12).
Özel tüketim vergisi yükümlünün yazılı beyanı üzerine, beyannamenin verildiği günde tarh edilir. Vergilendirme dönemi I sayılı listedeki petrol ürünleri için her ayın onbeşer günlük dönemleridir. II sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi olmayan araçlarla III ve IV sayılı listelerdeki malların tesliminde vergilendirme dönemi faaliyette bulunulan takvim yılının birer aylık dönemleridir. II sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi araçlara ait özel tüketim vergisi beyannamesi ilk iktisap işlemlerinin tamamlanmasından önce bu işlemlerin yapıldığı yer vergi dairesine verilir ve vergi ayni günde ödenir. İthalatta alınan vergi ilgili gümrük idaresince hesaplanır ve ithalat vergileri ile aynı zamanda ödenir. İthalat vergilerine tabi olmayan mallara ait vergi, gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyannamenin tescili tarihinde, bu tarihteki oran veya tutarlar üzerinden ödenir.
Yasa I sayılı listedeki petrol ürünleri için Cumhurbaşkanına, vergilendirme dönemini gün veya ay olarak belirlemek, beyanname verme ve vergiyi ödeme süresini kısaltmak, vergilendirmeyi ithal aşamasında gümrük idaresine yaptırmak, III sayılı listedeki tütün ve alkollü, kolalı içeceklere ait verginin tahsilinde bandrol usulü uygulaması getirmek hususunda yetki vermiştir (m. 14).
Özel Tüketim Vergisi Kanunu verginin ödenmesini güvence altına almak için müteselsil sorumluluk uygulaması da öngörmüştür. Örn.: II sayılı listedeki motorlu araçların ilk iktisabına, teslimine veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenler, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorundadırlar. Gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurlar, motorlu araç ticareti yapanlar, bunların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ile icra memurları ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden, rücu hakları saklı olmak üzere, yükümlü ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.
VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ
Verginin Konusu, Muafiyet Ve İstisnalar
Veraset ve intikal vergisi Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan kişilere ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yolu ile veya herhangi bir suretle ivazsız (bağışlama) bir şekilde bir kimseden diğerine intikali sırasında alınan vergidir.
Verginin konusu bu yollardan biri ile intikal eden menkul ve gayrimenkul şeylerle, mameleke girebilen diğer bütün haklar ve alacaklardır. 7338 numaralı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu 3 ve 4 üncü maddeleri ile geniş muafiyet ve istisnalara yer vermiştir. Gerçekten kamu idareleri, emekli ve yardım sandıkları, sosyal sigorta kurumları, kamu yararına çalışan dernekler, siyasi partiler, kültür, sanat, eğitim, hayır, din, imar gibi amaçlarla kurulan teşekküller, yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan elçi maslahatgüzar ve konsolosları, resmi memurları vergiden muaf tutulmuştur. Kanunun 4 üncü maddesi ile de istisnalar açıklanmıştır. Örn. örf ve âdete göre verilen hediye, cihaz, drahomalar, Cumhurbaşkanına vergi muafiyeti tanınan vakıflara kuruluşu veya kuruluştan sonra tahsis olunan mallar vergi dışı bırakılmıştır.
Yükümlüler Ve Sorumlular
Veraset ve intikal vergisinin yükümlüsü, veraset yolu ile veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden kişidir. İktisap edilen şey bir beyanname ile vergi dairesine bildirilir. Muris yahut tasarrufu yapan kişi Türkiye’de hiç ikamet etmemiş veya son ikametgâhı tesbit olunamamış ise beyanname Maliye Bakanlığına verilir. Yabancı ülkelerde bulunan yükümlüler beyannamelerini Türkiye konsolosluklarına verirler.
Matrah, Oran ve Ödeme
Veraset ve intikal vergisinin matrahı intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunan değeridir. Vergi çifte artan oranlı bir tarifeye sahiptir. Veraset ve intikal vergisi tahakkukundan itibaren 3 yılda ve her yıl Mayıs ve Kasım aylarında iki eşit taksitte ödenir.
EMLAK VERGİSİ
Verginin Konusu, Yükümlüleri, Muafiyet ve İstisnaları
Emlak vergisinin konusu, Türkiye sınırları içinde bulunan bina, arazi ve arsalardır (EVK. m. 1, 12). 1970 yılında kabul edilen Emlak Vergisi Kanunu, taşınmazların vergilendirilmesini bina vergisi ve arazi vergisi olmak üzere iki ayrı kısımda düzenlemektedir.
Bina deyimi ile amaçlanan yapıldığı madde ne olursa olsun karada ve su üzerindeki sabit inşaattır (m. 2/l). Yasa hangi arazinin arsa sayılacağını belirtmiştir. Belediye sınırları ya da mücavir alan içinde belediyece parsellenmiş araziler arsa sayılmıştır.
Emlak vergisinin yükümlüsü malik, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa binaya veya araziye malik gibi tasarruf edendir. Görüldüğü gibi bina veya arazi üzerinde intifa hakkı varsa birinci sıradaki yükümlü intifa hakkı sahibi olmaktadır (EVK. m. 3, 13). Paylı mülkiyette malikler payları oranında vergi borçlusu olurlar. Elbirliği mülkiyette ise zincirleme (müteselsil) borçluluk esası kabul edilmiştir.
Gerek bina vergisinde, gerek arazi vergisinde tam, kısmı, geçici ve sürekli olmak üzere çeşitli muafiyet ve istisnalar kabul edilmiştir. Örneğin konut olarak kullanılan binaların vergi değerinin dörtte biri beş yıl süre ile matrah dışı tutulur. Kamu kuruluşlarına ait binalar vergiden muaftır. Kamuya yararlı derneklere ait binalar, kazanç amacı olmaksızın işletilen tedavi, bakım ve barınma yerlerine ait binalar vergiden muaf tutulmuştur (EVK. m. 14). Yukarıda belirtilen tam muafiyet arazi vergisi bakımından da geçerlidir. Öte yandan turizme ayrılan yeni ve eski binalar beş yıl, doğal afetler nedeniyle kullanılmaz hale gelen binaların yerine inşa edilen yeni binalar on yıl süre ile vergiden istisna edilmiştir.
Matrah, Oran, Beyan Esası ve Ödeme
Bina ve arazi vergisinin matrahı binanın ve arazinin vergi değeridir. Vergi değeri arsa ve araziler için takdir komisyonlarınca takdir olunan birim değerlere göre, binalar için metrekare normal inşaat maliyetleriyle arsa veya arsa payı değeri esas alınarak hesaplanan bedeldir (EVK. m. 7, 17,29,31). Yükümlülüğün başlangıç yılını izleyen yıllarda her yıl vergi matrahı bir önceki yıl matrahının o yıl için saptanan yeniden değerleme oranının yarısı kadar arttırılmasıyla bulunur. Bina vergisinin oranı meskenlerde binde bir, diğer binalarda ise binde ikidir. Bu oranlar, büyük şehir belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde % 100 artırımlı uygulanır. Arazi vergisinin oranı binde bir, arsalarda ise binde üçtür. Bu oranlar, 5216 sayılı Kanunun uygulandığı büyük şehir belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde % 100 artırımlı uygulanır. Emlak vergisi birincisi Mart, Nisan ve Mayıs aylarında, ikincisi Kasım ayı içinde olmak üzere iki eşit taksitte ödenir (EVK. m. 30).
MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİ
Türk Vergi Sisteminde servetten alınan vergilerin bir diğer örneği motorlu taşıtlar vergisidir. Bu vergi servet unsurlarından sadece motorlu taşıtları vergileme konusu yaptığından bir özel servet vergisidir.
Motorlu taşıtlar vergisinin konusu kısaca, motorlu kara ve hava taşıtlarıdır. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesi, belirtilen motorlu taşıtlardan ilgili sicile kayıt ve tescil edilmiş olanları verginin konusu oluşturur. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 1 inci bendinde, motorlu taşıt tanımlanmaktadır. Buna göre, karada, havada, deniz, göl ve nehirlerde insan, hayvan veya eşya taşımaya yarayan ve makine kuvvetiyle hareket eden araçlar, motorlu taşıttır. Dolayısıyla balon, bisiklet gibi araçlar vergi kapsamına girmemektedir. Ancak motorlu taşıtların vergiye tâbi tutulabilmeleri için gerekli bir başka önemli koşul vardır; kanunda düzenlenen tarifelerde yer alan motorlu araçlar verginin kapsamına girer (MTVK. m.1/1). Bunun sonucunda, aslında motorlu taşıt olmalarına ve ikinci maddede yapılan tanımlamada zikredilmelerine rağmen yasada düzenlenen tarifelerden daha sonra çıkartıldıkları için motorlu deniz taşıtları verginin kapsamı dışında kalmaktadır.
Motorlu Taşıtlar Vergisinde vergiyi doğuran olay, göre, ilgili sicile kayıt ve tescil işleminin yapılmasıdır. Kayıt ve tescil edilemeyen araçlar için vergi borcu doğmamakla birlikte bunlar, mevzuat gereği, trafiğe çıkamaz.
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesi verginin yükümlüsü ilgili sicillerde adlarına motorlu araç kayıt ve tescil edilen gerçek ve tüzel kişilerdir; aracın hurdaya çıkması, takoza alınması gibi nedenlerle sicilden kaydının silinmesi durumunda yükümlülük de sona erer (MTVK. m. 8).
Motorlu taşıtlar vergisi, vergi sistemimizde yer alan spesifik matrahlı vergilerdendir. Vergi konusuna giren taşıtların her biri için ödenecek maktu vergiler kanunda yer alan üç tarifede belirlenmiştir. I sayılı tarifede ticarî amaçla kullanılmayan motorlu kara taşıtları (otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve benzerleri, motosikletler) ile taksilerin vergilendiriliş biçimi gösterilmektedir. II sayılı tarife ticarî amaçla kullanılan motorlu kara taşıtlarına ilişkindir. IV sayılı tarife ise motorlu hava taşıtlarının vergilendirilmesini düzenlemektedir.
Tarifeler topluca gözden geçirildiğinde, bunların çifte elemanlı olarak hazırlandığı görülür. Her tarifede yer alan elemanlardan biri, aracın yaşıdır. Buna uygun olarak, araç eskidiği ölçüde vergi azalmakta; daha yeni araçlarda ise nisbeten yüksek vergilemeye gidilmektedir. Tarifelerde bulunan ikinci eleman ise araç türüne göre değişmektedir. Örneğin I sayılı tarifede taşıtların motor silindir hacmi, II sayılı tarifede taşıt cinsi ve oturma yeri ile maksimum toplam ağırlığı ve IV sayılı tarifede azamî kalkış ağırlığı ikinci eleman olarak saptanmıştır.
Motorlu taşıtlar vergisi uygulamasında yetkili vergi dairesi, taşıtların kayıt ve tescilinin yapıldığı yer vergi dairesidir. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesi uyarınca vergi her yıl Ocak ayının başında yıllık olarak tarh ve tahakkuk ettirilmiş sayılır. Tahakkuk ettirilen vergi ayrıca yükümlüye tebliğ olunmaz; tahakkuk gününde tebliğ edilmiş sayılır. Motorlu taşıtlar vergisi her yıl Ocak ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenir.
