Gelir Unsurları ve Vergilendirilmesi (Gelir Vergisi)

GELİR UNSURLARI ve VERGİLENDİRİLMESİ

Ticarî Kazançlar

Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesi (f.1) “Her türlü ticarî ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticarî kazançtır” hükmü ile ticarî kazancı çok genel ve soyut olarak tanımlamıştır. Ticarî kazancın içeriğinin belirlenmesinde Gelir Vergisi Kanununda yer alan hükümlerin yanı sıra “ticarî ve sınai faaliyet”e dair Türk Ticaret Kanununda yer alan hükümlerden de yararlanılması gerekir. Sınai faaliyet, çeşitli maddelerin üretim süreci içinde işlenerek, taşınarak, saklanarak kişilerin ihtiyaçlarını karşılayacak niteliklere kavuşturulmasıdır. Hammaddeler, yarı mamul maddeler ya da diğer mallar bu şekilde yeni ve değerli bir mal haline getiriliyorsa söz konusu faaliyet sınai bir faaliyettir. Ticarî faaliyet ise, yukarıdaki işlemlerden geçmiş olan malların zaman ve yer itibariyle ihtiyaç sahiplerine dağıtılmasıdır. Ürünlerin pazarlanmasını destekleyen bankacılık, reklâm gibi hizmetler ticarî faaliyet sayılır.

Kapsam

Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin 2 nci fıkrası, duraksamaları önlemek ve açıklık getirmek amacıyla altı bent halinde bazı kazançların ticarî kazanç sayılacağını hükme bağlamıştır. Bu hüküm uyarınca maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden; coberlik işlerinden; özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden elde edilen kazançlar da ticari kazançtır.

Ticarî kazancın kapsamını belirlerken dikkate alınması gereken özelliklerin başında ticarî ya da sınai faaliyetin, bir işletme örgütlenmesi çerçevesinde risk üstlenen bir kimse (girişimci) tarafından bağımsız olarak yürütülmesi gelir. Faaliyetin bağımsız olarak yapılması, faaliyette bulunan kişinin kendi nam ve hesabına hareket etmesi, yaptığı işin kâr ya da zarar biçimindeki sonuçlarına da kendisinin katlanması gerekir. Ticari faaliyette kâr temel amaç olmakla birlikte, bu kârın faaliyette bulunan kişi tarafından kullanılmayıp, örneğin hayır işlerine yöneltilmesi yapılan faaliyetin niteliğini değiştirmez. Aynı şekilde maddî niteliği itibariyle ticarî ya da sınai faaliyet olarak nitelendirilen bir faaliyetin yasalarla yasaklanmış olması da (örneğin, uyuşturucu madde alım-satımı) ticarî kazanç hükümlerinin uygulanmasını engellemez. Ticarî ve sınai bir faaliyette Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanca ilişkin hükümlerinin uygulanabilmesi için gerekli diğer önemli bir koşul da faaliyetin sürekliliğidir.

Matrahın Saptanması

Ticari kazançlarda matrahın (kazancın) tespiti ve verilendirilmesinde iki ana yöntemden bahsedilebilir: (A) Gerçek usulde matrah tespiti (vergilendirme);  (B) Basit usulde matrah tespiti (vergilendirme).

Ticarî ve sınai faaliyet faaliyetlerden elde edilen kazançların gerçek usulde vergilendirilmesinde matrah, Bilanço usulüne, işletme hesabı esasına ve basit usulde  saptanır.

Vergi Usul Kanununun 176 ncı maddesinde yer alan birinci sınıf-ikinci sınıf tüccar ayrımına göre ticarî kazançlarda matrahın saptanması yöntemi farklılaşmaktadır. Anılan madde hükmü uyarınca matrah, birinci sınıf tüccarlarda bilanço usulüne, ikinci sınıf tüccarlarda ise işletme hesabı usulüne göre belirlenir. Kimlerin birinci sınıf, kimlerin ikinci sınıf tüccar sayılacağı Vergi Usul Kanununda  (m.177 vd.) düzenlenen alım ve satım tutarları vb. ölçütlere göre belirlenmektedir.

1. Gerçek Usul:

1) Bilanço Usulü:

Bilanço usulüne göre defter tutan birinci sınıf tüccarlar; üç çeşit defter tutmak zorundadırlar: Yevmiye defteri, defter-i kebir ve envanter defteri (VUK, m.182 vd.). Bilanço, bir işletmenin belirli bir andaki faaliyet sonuçlarını gösteren mali tablodur. Dönem kârı ya da zararı bu tablodan anlaşılır. Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesine göre bilanço esasına göre ticarî kazanç, teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi başındaki ve sonundaki değerleri arasındaki olumlu farktır. Bu dönem içinde işletme sahibi tarafından işletmeye eklenen değerler (örneğin, yeni makina ya da teçhizat alımı) bu farktan indirilir; işletme sahibinin işletmeden çektiği değerler ise (örneğin bir kısım demirbaşların işletmeden çekilmesi) bu farka eklenir. Özsermaye karşılaştırması yapabilmek için özsermayeyi dönem sonu ve dönem başı itibariyle hesaplamak gerekir. Dönem sonu öz sermayeden, dönem başı özsermaye çıkartıldığında, o dönemin ticarî kazancı hesaplanmış olur.

2) İşletme Hesabı Usulü:

İkinci sınıf tüccarlarda matrah, işletme hesabı usulüne göre saptanır. Bu usulde sadece işletme defteri tutulur. İşletme defterinin sol tarafına giderler, sağ tarafına ise hasılat yazılır. Gider kısmında satın alınan mallar ya da yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen ya da borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderlere yer verilir. Hasılat kısmına ise satılan malların bedeli ya da yapılan hizmetlerin karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat yazılır. İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki olumlu farktır.

Giderlerin İndirilmesi

Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi safi ticarî kazancın saptanması için gayrisafi gelirden indirilmesi kabul edilen giderleri düzenlemektedir. Bu giderler gerek bilanço usulünde, gerek işletme hesabı usulünde gayrisafi gelirden (hasılattan) indirilebilir. İndirim hakkının kullanılabilmesi için giderlerin belgeye bağlanmış olması zorunludur. Hasılattan indirilebilecek giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve sürekliliğinin sağlanmasına yönelik olarak yapılmı olması gereki (işin elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderler) 40. Maddede gider olarak indirilmesine izin verilen birinci grup giderler ısıtma, aydınlatma, haberleşme, ulaşım, ağırlama, temsil, reklam için yapılan harcamalarla, personel ücretleri gibi maliyete doğrudan doğruya girmeyen genel giderlerdir. Anılamn maddede çalışanlar için için sosyal güvenlik kurumlarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, tedavi ve ilaç giderlerinin, işle ilgili ve yapılan işin önemi ve genişliği ile orantılı seyahat ve ikamet giderlerinin, işle ilgili zarar, ziyan ve tazminatların, işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıt giderlerinin, işletme ile ilgili ödenen vergi, resim ve harçların ve amortismanların da gayrisafi gelirden indirilebileceğini kabul etmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinde ise (işin elde edilmesi ve/veya idame ettirilmesi için yapılsa dahi) bazı ödemelerin gider olarak indirilemeyeceği/kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Örneğin Ticari kazanç sahibin girişimci ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar ya da değerler, bu kişilere ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar bunların işletmeden olan alacaklarına yürütülen faizler, girişimcinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler, her çeşit para cezaları ve vergi cezaları ile girişimcinin suçlarından doğan tazminatlar, kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarında işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları vb. kalemler gider olarak indirilemeyeceklerdir.

1. B) Basit Usul:

Ticarî kazanç elde eden gelir vergisi yükümlülerinden bir kısmının matrahları bilanço veya işletme hesabı usulüne göre değil, basit usule göre belirlenir (GVK m.46 vd.) Mali güçlerinin sınırlı ve bilgi- kültür düzeylerinin düşük olduğu kabul edilen küçük esnaf, diğer usullere göre daha kolay olan basit usul kapsamına alınmıştır. Basit usulde de yükümlüler de gerçek kazançları üzerinden vergilendirilmektedirler Basit usulde ticari kazanç bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki olumlu farktır. Bu fark Vergi Usul Kanununa göre alınması ve verilmesi zorunlu belgelerde yazılı tutarlara göre hesaplanır. Ancak basit usulde yükümlüler kayıt düzeni dışında tutulmuş olmalarına karşılık yasanın 2 nci sınıf tüccarlarla ilgili belgeler, bildirim, muhafaza ve ibraz ile ilgili hükümlerine tabidirler. Bu nedenle mal ve hizmet alımları ve giderleri için belge almak, yaptıkları satış ve hizmetler için belge düzenlemek zorundadırlar; bu belgeleri ayrı ayrı dosyalarda saklarlar. Bunların kayıtları yükümlülerin bağlı bulundukları meslek odalarının oluşturduğu bürolarda ve/veya aracılık ve sorumluluk sözleşmesi imzaladıkları meslek mensuplarınca yapılabilmektedir.

Basit usulden yararlanmak için bazı genel ve özel koşullar aranmaktadır. Yasanın aradığı ilk genel koşul, yükümlünün kendi işinde fiilen çalışması ya da bulunmasıdır. Yükümlünün işinde yardımcı işçi, çırak kullanması, seyahat, hastalık, yaşlılık, askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zorunlu ayrılmalar dolayısıyla geçici olarak fiilen işinin başında bulunmaması bu koşulun ihlali sonucunu doğurmamaktadır. İkinci genel koşul, işyeri mülkiyetinin işyeri sahibine ait olması halinde emsal kira bedelinin, işyerinin kiralanmış olması halinde ise yıllık kira bedeli toplamının büyükşehir belediye sınırları içinde ve diğer yerlerde belirlenmiş miktarları aşmamasıdır. Üçüncü genel koşul da basit usulde vergilendirilecek yükümlülerin ticari; zirai ya da mesleki faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamalarıdır. Basit usule tabi olmanın özel koşulları Gelir Vergisi Kanununun 48 inci maddesinde hükme bağlanmıştır. Bu koşullar, genel koşullara ek olarak aranır ve yükümlülerin alım ve satım tutarlarına ilişkindir.

1. Esnaf Muaflığı:

Gelir Vergisi Kanunu (m. 9), gelirleri basit usulde vergilendirme kapsamında dahi değerlendirilemeyecek ölçüde sınırlı bir kısım ticaret ve sanat erbabını esnaf muaflığından yararlandırarak vergi dışı tutmuştur. Esnaf muaflığından yararlanabilmek için ön koşullar, ticarî, ziraî ve meslekî kazanç dolayısıyla gerçek usulde vergilendirilmemek ve esnaf muaflığı kapsamına giren işleri gelir ve kurumlar vergisi yükümlülerine süreklilik ve bağlılık gösterecek şekilde yapmamaktır. Yasa, hangi faaliyet alanlarında çalışanların esnaf muaflığından yararlanacaklarını ayrıntılı olarak hükme bağlamıştır. Buna göre, motorlu taşıma araçları kullanılmamak koşulu ile gezici olarak ya da bir işyeri açmaksızın perakende ticaret ile uğraşanlardan değeri yüksek olan (giyim eşyalarıyla zati ve süs eşyaları, ev eşyaları v.b.) maddeler dışındaki malları satanlar; bir işyeri açmaksızın gezici olarak ve doğrudan doğruya tüketiciye iş yapan kalaycı, tamirci, çilingir, nalbant, çamaşır yıkayıcısı, hamal gibi küçük sanat erbabı; köylerde gezici olarak her çeşit sanat işleriyle uğraşanlarla aynı yerlerde aynı işleri bir işyeri açarak yapanlar; tarım işlerinde kullandıkları hayvan, hayvan arabası, motor, traktör gibi araçlar ya da sandallarla insan taşıyanlar; dışarıdan işçi ve makina kullanmadan evlerinde havlu, örtü, çarşaf, çorap gibi ürünleri ve turistik eşyayı üretip satanlardan basit usulün genel koşullarını taşıyanlar esnaf muaflığından yararlanırlar. Ayrıca, bir işyeri açmaksızın sadece gezici olarak milli piyango bileti satanlar, öngörülen koşullarla sınırlı olmaksızın gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır. Esnaf muaflığı koşullarını topluca taşıyanlar bu muaflıktan yararlanabilmek için ilgili esnaf odasına kayıt olmak ve durumlarını belgelemek suretiyle belediyeden “Esnaf Muaflığı Belgesi” almak zorundadırlar; bu belge bir takvim yılı için verilir. Muaflıktan faydalananlar satın aldıkları mallara ve giderlerine ilişkin belgeleri saklamak zorundadırlar.

Ziraî Kazançlar

Ziraî faaliyetlerden doğan kazançlar ziraî kazançtır. Ticarî kazançlarla ilgili düzenlemenin aksine, yasa koyucu ziraî kazançları, ziraî faaliyet, ziraî işletme, çiftçi ve mahsul kavramlarıyla da bağlantı kurmak suretiyle kapsamlı bir biçimde tanımlamıştır. Ziraî faaliyet, arazide, deniz, nehir ve göllerde ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan yararlanarak bitki, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin üretimini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından saklanmasını, taşınmasını, satılmasını veya bu ürünlerden sair bir şekilde yararlanılmasını ifade eder. Bazı bitki ve hayvan türlerinde üretimin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması ziraî faaliyetin niteliğini değiştirmez.

Ziraî faaliyet, ticarî faaliyetten farklı olarak doğadan canlı ürün alma faaliyetidir. Bu faaliyeti Gelir Vergisi Kanunu, ticarî faaliyette izlediği yolun tersine çok ayrıntılı olarak düzenlemiştir. Doğadan cansız ürün sağlama faaliyetleri olarak maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl üretim yerleri, tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesi ticarî faaliyet sayılmıştır. Öte yandan dükkân açmadan ziraî ürün satmak ziraî faaliyet sayıldığı halde, dükkân açarak bu ürünlerin satışını yapmak ticarî faaliyet olarak kabul edilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununa göre vergiye tabi bir kazanç doğurması için, ticarî faaliyetlerde olduğu gibi, zirai faaliyetin de kazanç elde etmeye yönelik, bir ekonomik organizasyon içinde, sürekli ve bağımsız olarak yapılan bir faaliyet olması gerekir.

Matrahın Saptanması

Yasanın 53 ve 54 üncü maddelerinde belirlediği koşulları taşıyan çiftçiler gerçek usulde vergilendirilirler. Bu şartları taşımayanların tabi olduğu yöntem ise vergi tevkifatıdır.

1. Tevkifat Usulü:

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre belli gerçek ve tüzel kişiler kendilerine zirai faaliyet kapsamında yapılan teslim ve ifa edilen hizmetler için yasada ayrı ayrı belirlenen oranlarda vergi kesmek zorundadırlar. Zirai kazancının tamamı tevkif yoluyla vergilendirilen çiftçiler yıllık beyanname vermezler, bu kişilerin elde ettikleri diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de tevkifat yoluyla vergilendirilmiş zirai kazançlar beyannameye dahil edilmez.

1. Gerçek Usul:

Yasada belirlenen koşulları taşıyan çiftçilerin kazançları gerçek usulde tespit edilerek vergilendirilir. Zirai kazançların vergilendirilmesinde gerçek usul ticari kazançlarda olduğu gibi bilanço ve işletme hesabı esaslarından oluşur. Ancak zirai kazançlarda ticari kazançlardan farklı olarak yasa koyucu bilanço esasını uygulamayı zorunlu tutmamış, gerçek usulde vergilendirilecek çiftçilerden isteyenlerin bilanço esasını uygulayabileceğini öngörmek suretiyle (m.53, 59) bilanço esasını seçimlik bir usul olarak kabul etmiştir. Gerçek usulde vergiye tabi olmak için aşılması gereken işletme büyüklükleri, arazi üzerinde yapılan zirai faaliyetlerle diğer zirai faaliyetler için ayrı ayrı belirlenmiştir (m. 54). Arazi üzerinde yapılan faaliyetler 24 grup içinde toplanmıştır. Örneğin pamuk ziraatında ekili arazinin yüzölçümü toplamı 400 dönümün, meyve verebilecek hale gelmiş zeytinliklerde 4500 ağacın, büyükbaş hayvan yetiştiriciliğinde 750 adedin aşılmış olması gerekir. Aynı maddenin (B) bendinde ise arazi üzerinde yapılmayan zirai faaliyetlerden deniz ve iç su balığı yetiştiriciliği, avcılığı, arıcılık ve ipekböcekçiliği için işletme büyüklüğü ölçülerine yer verilmiştir. İşte bu ölçüleri aşan çiftçiler ile bir biçerdövere veya bu nitelikteki başka bir motorlu araca ya da 10 yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan çiftçilerin kazançları gerçek usulde vergilendirilir.

1. Ziraî İşletme Hesabı Esası

Ziraî işletme hesabı esasına tabi olan çiftçiler, çiftçi işletme defteri tutarlar (VUK. m.213). Bu defterin sol tarafına giderler, sağ tarafına ise hasılat yazılır. Zirai işletme hesabı esasında ziraî kazanç hesap dönemi içinde para ile tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden hasılat ile ödenen veya borçlanılan giderler arasındaki olumlu farktan oluşur.

2. Bilânço Esası

Çiftçiler yazı ile başvurdukları takdirde izleyen vergilendirme dönemi başında, yeni işe başlayanlarda ise işe başlama tarihinden itibaren bilanço esasına tabi olabilirler.

Ücretler

Ücretler, iş görme akitlerinden hizmet akdi çerçevesinde çalışma karşılığında elde edilen bir gelir türünü oluşturmaktadır. Bu tür hukukî ilişkilerden kaynaklanan ve ücret olarak adlandırılan kazançlar zihinsel emek ya da bedensel emek kullanımından doğabilmektedir. Öte yandan, ister zihinsel ister bedensel olsun, sarfı karşılığında ücret alınan emek vasıfsız (düz) emek olabileceği gibi vasıflı (kalifiye) emek de olabilir.

Gelir Vergisi Kanununun 61’nci maddesine göre “ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir”. Bu tanımda ücretin bağımlı emeğin kazancı olduğu belirtilmektedir. İşin işverene tâbi olarak görülmesi, hizmet akdi bakımından belirleyicidir. Gelir Vergisi Kanununun 61 nci maddesinde ücret için verilen tanımda, çalışmanın belli bir işyerine bağlı olarak yürütülmesi unsuru da bulunmaktadır.

Yapılan hizmet karşılığında hak edilen ücret para olarak ödenebileceği gibi ayın şeklinde de verilebilir. Bu son durumda, sağlanan aynî menfaat de ücret olarak vergilendirilir.

Başka kazanç türlerinde kimi zaman kullanılan “ücret” teriminin ücret gelirinin vergilendirilmesi açısından bir değerlendirme yanlışlığına yol açmaması gerektiğini de bu arada belirtmeliyiz. Çoğu kez serbest meslek faaliyeti karşılığı yapılan ödemeler “ücret” olarak anılmaktadır; vekâlet ücreti, tedavi ücreti, muayene ücreti, telif ücreti gibi… Bunlar yukarıda belirtilen ölçütler uyarınca ücret değil fakat aşağıda tekrar üzerinde durulacağı üzere serbest meslek kazançlardır. Bu gelir türü ücretten farklı nitelik taşır ve farklı biçimde vergilendirilir.

Gelir Vergisi Kanunu 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında, ücrete ilişkin temel koşullar bulunduğu takdirde, değişik adlar altında yapılan ödemelerin, gelirin ücret niteliğini değiştirmeyeceğini hükme bağlamıştır.

Gelir Vergisi Kanunu yukarıda analiz edilen ücret tanımını 61 inci maddenin 1 inci fıkrasında yaptıktan sonra, aynı maddenin üçüncü fıkrasında ayrıca hangi ödemelerin ücret kapsamında mütalaa edileceğini açıkça sayarak belirtme yoluna gitmiştir. Ücret kabul edilen bu ödemeleri kanuna uygun olarak şöyle sıralayabiliriz: 1- 23 üncü maddenin 11 inci bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, malûliyet, dul ve yetim aylıkları ile diğer aylıklar, 2- önceden yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler, 3- milletvekilleri, il genel meclisi üyeleri ve belediye meclisi üyelerine, özel kanunlara veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici komisyonların üyelerine ve bu sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen para veya sağlanan ayın ve menfaatler, 4- yönetim ve denetim kurulu başkan ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatlarından dolayı ödenen para, sağlanan ayın ve menfaatler, 5- bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen para, sağlanan ayın ve menfaatler, 6- sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.

61 inci maddede ücret için genel bir tanım verildikten sonra ayrıca belli ödemeleri tek tek ücret olarak hükme bağlama şeklinde bir düzenlemeye gidilmesinin nedenini açıklamak üzere şunları söyleyebiliriz: Öyle bazı ödeme ya da gelir türleri söz konusu olabilir ki, bunlar 61 inci maddenin verdiği genel tanım kapsamına girmeyebilir. Kanun koyucu açıkça gösterilmediği takdirde vergi dışı kalabilecek ödemeleri, nitelikleri gereği bunlara en yakın gelir unsuru içinde mütalaa edip bunların da aynı şekilde vergilendirilmesini istemekte ve bu amaçla bunları açıkça niteleyip belirleme yoluna gitmektedir. Böylece Gelir Vergisi Kanunu kapsamına girmekle birlikte, gelir türü olarak niteliği tartışmaya açık kazançlar belli bir kategori içine sokularak hem bu husustaki tartışmalar giderilmiş olmakta hem de o kazanç unsuru vergilendirme tekniği, istisnalar vb. açısından, dahil edildiği kategorinin statüsüne tabi olmaktadır. Gerçekten Gelir Vergisi Kanununun ücret olarak belirttiği gelir unsurları incelendiğinde bunların bir kısmında örneğin bir hizmet karşılığı ödemenin söz konusu olmadığı durumlarda (evvelce yapılan hizmetler karşılığı ödemelerde olduğu gibi) tartışmaya elverişli nitelik bulunduğu görülür. Bunun gibi, milletvekillerinin aylıkları düşünüldüğünde, bu kez bağımlı olarak çalışma ilişkisinin bu statüde geçerli bulunmaması nedeniyle ödemenin ücret olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği uyuşmazlık konusu olabilir. Bilirkişi ücretleri için de aynı esas geçerlidir.

Gerçek usule tabi ücretler stopaj yöntemiyle vergilendirilir ve vergilendirme stopajla tamamlanır. Başka bir anlatımla, ücretlerin vergilendirilmesinde stopaj yöntemi nihai vergilendirmeye tekabül etmektedir.

Serbest Meslek Kazançları

Sermayeden çok kişisel çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye ya da uzmanlığa dayanan ve ticari nitelikte olmayan işlerin, işverene tabi olmaksızın kişisel sorumluluk altında kendi nam ve hesabına sürekli olarak yapılmasından doğan kazançlara serbest meslek kazancı denir.

Serbest meslek faaliyeti, yasada “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması” biçiminde tanımlanmıştır. Serbest meslek faaliyeti konusunu sermayeden çok kişisel çalışmaya, bilimsel ve mesleki bilgiye dayanan işler oluşturur. Bu faaliyete sermaye unsuru da katılabilir. Örneğin bir doktorun muayenehanesini ya da bir avukatın bürosunu kurmak için ayırdığı paralar bu anlamda sermaye unsurunu oluşturur. Ancak mesleki faaliyet sermaye unsurundan ziyade, esas olarak doktor veya avukatın uzmanlaşmış emeğine dayalı bir şekilde yürütülür. Serbest meslek faaliyeti, parasal varlıktan çok fikri varlığa başka bir deyişle uzmanlaşmış emeğe dayanmaktadır. Ayrıca mesleki faaliyetin ticari nitelik taşımaması da gerekmektedir. Sonuç olarak serbest meslek faaliyetinde edim mal şeklinde olmaktan çok, hizmet şeklinde gerçekleşmektedir. Yine mesleki faaliyetin bağımsız biçimde, kişinin kendi nam ve hesabına yürütülmesi asıldır. Serbest meslek faaliyeti için aranan bir diğer unsur da, bunun mutad meslek halinde yürütülmesidir; başka bir anlatımla, bu unsur vesilesiyle, kanun faaliyette süreklilik koşulunu aranmaktadır. Belirtilen bu çerçeve içinde serbest meslek erbabının, serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, serbest meslek kazancı sayılır.

Başka gelir türlerinde Gelir Vergisi Kanununun getirdiği düzenlemeler bakımından görülen özellik yasanın serbest meslek kazançları ile ilgili hükümlerine de yansımıştır. Kanunda verilen serbest meslek faaliyeti tanımı kapsamına girip girmeyeceği açık olmayan bazı faaliyet türlerinden elde edilen gelirlerin de serbest meslek kazançları kapsamında vergilendirilmesi amaçlandığından bazı faaliyet türleri yasada açıkça serbest meslek faaliyeti olarak sayılmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre, tahkim işlerinden dolayı hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, âdi komandit ve âdi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyetleri sonucunda elde edilen kazançlar da serbest meslek kazançları ile aynı vergilendirme hükümlerine tabi tutulurlar. 66 ıncı maddede ise belli kişiler serbest meslek erbabı olarak kabul edilmiş, dolayısıyla bunların kazançları da serbest meslek kazancı sayılmıştır. Anılan maddeye göre bu kişiler şunlardır: 1– Gümrük komisyoncuları, borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa edenler 2– Bizzat serbest meslek erbabı tanımına girmemekle birlikte serbest meslek erbabını bir araya getirmek suretiyle bir organizasyon kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya başka yollardan serbest meslek kazancından hisse alanlar, 3–serbest meslek faaliyeti yürüten kollektif ve adi şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerde komandite ortaklar, 4– Dava vekilleri, müşavirler, diş protezcileri, kurumlar ve tüccarlarla, serbest meslek erbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları, 5– Usul yasasının 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, rehber, arzuhalci gibi mesleki faaliyette bulunanlar.

Matrahın Saptanması:

1. Gerçek Usul

Gelir Vergisi Kanunu serbest meslek kazancında matrahın saptanmasını gerçek usule göre düzenlemiştir. Serbest meslek kazancının elde edilmesi tahsil esasına bağlanmıştır. Gerçek usulde ücretlerde olduğu gibi, serbest meslek kazancında da faaliyet karşılığı tahsil edilen paraların yanı sıra verilen ayınlar ile başka suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler de kazanç kapsamında yer alır. Buna karşılık görülen işle ilgili olarak yapılacak bazı giderler karşılığında müşteri veya müvekkilden alınıp bu şekilde harcanan para ve ayınlar kazanca dahil değildir.

Gerçek usulde matrahın saptanmasında indirilebilecek giderler 68 inci maddede ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. Kısaca, mesleki faaliyetin yürütülmesi ve sürdürülmesi ile ilgili giderlerin gayri safi hasılattan indirilebileceğini söyleyebiliriz. Gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbabı serbest meslek kazanç defteri tutar. Bu defter işletme hesabı defteri ile aynıdır. Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Doktorlar diledikleri takdirde protokol defterlerini serbest meslek kazanç defteri olarak kullanabilirler.

Gerçek usulde serbest meslek kazançları kural olarak yıllık beyanname ile vergilendirilir. Buna göre serbest meslek erbabı, her yılın safi kazancını bir sonraki yıl Mart ayı içinde beyan edip vergisini iki taksitte öder.

1. Tevkifat Usulü:

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi stopaj sorumlularına, serbest meslek kazançları kapsamındaki ödemeler üzerinden de vergi kesintisi yapma ödevini öngörmektedir. Buna göre sorumlular, serbest meslek faaliyetine ilişkin ödemelerinde, noterlere yapılan ödemeler dışında, %20 oranında stopaj yapmak zorundadırlar. Örneğin bir şirket, serbest çalışan bir avukata vekâlet ücreti ödediği sırada, %20 oranında kesinti yapıp bunu muhtasar beyanname ile vergi dairesine bildirecek ve stopajı ödeyecektir.

Gayrimenkul Sermaye İratları

Gayrimenkuller ve gayrimenkul niteliğindeki hakların ve belli koşullarda fikri ve sınai hakların başkalarının kullanımına bırakılması karşılığında elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak adlandırılır. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde tek tek sayılan belli mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri tarafından kiraya verilmelerinden elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmaktadır. Bu tanım kapsamına giren mal ve haklar ise aynı maddede şöyle sayılmaktadır: 1– Arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taşocakları, kum ve çakıl üretim yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzleri ve teferruatı, 2– Voli mahalleri ve dalyanlar, 3– Gayrimenkullerden ayrı kiraya verilen mütemmim cüzler ve teferruat ile tesisat, demirbaş eşya ve döşemeler, 4– Arama işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatlar, mucidi ve onun kanuni mirasçıları dışındaki kişiler tarafından kiralanmaları durumunda ihtira beratı, alâmeti farika, marka, ticaret ünvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi, ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar, 5– Müellif veya onun kanuni mirasçıları dışındaki kişiler tarafından kiralanmaları durumunda telif hakları, 6– Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, 7– Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları, 8– Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

Yukarıdaki paragraftan da anlaşılacağı üzere Gelir Vergisi Kanununun, gayrimenkul sermaye iradına (kira geliri) kaynak olarak kabul ettiği mal ve hak anlayışı özel hukuktan farklıdır. Maddede belirtilen mal ve hakları kategorik biçimde ifade etmek gerekirse bunları dört grupta toplayabiliriz: 1– Gayrimenkuller, 2– Gayrimenkul niteliğindeki aynî haklar, 3– Bazı menkul mallar, 4– Fikri ve sınai haklar. Buna göre, daha önceki tanımımızı tekrarlayacak olursak gayrimenkul sermaye iratlarının gayrimenkuller, gayrimenkul niteliğindeki haklar, bazı menkul mallar ile fikri ve sınai hakların kiralanmasından elde edilen gelirlerden oluştuğunu söyleyebiliriz.

Yukarıda belirtilen durumlara ek olarak, bir binanın para faizsiz-ev kirasız ilişkisi uyarınca kira alınmadan tahsis edilmesi durumunda, faiz olarak sağlanan menfaat ölçüsünde kira geliri elde edildiği kabul edilmektedir.

Gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılattan, iradın sağlanması ve devam ettirilmesi için yapılan giderler indirildikten sonra bulunan müsbet fark safi geliri, ya da daha teknik bir ifade ile, matrahı oluşturur. Bu gelir türünde vergiyi doğuran olay, başka anlatımla “elde etme” tahsil (edim) esasına bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu bu gelir türünün vergilendirilmesinde matrahın iki şekilde belirlenebileceğini hükme bağlamaktadır. Bunlardan birincisi, gerçek usuldür. Burada uygulanan gerçek usul, öz olarak diğer gelirlerde uygulanandan farklı değildir. Ancak kanun, gayrimenkul sermaye iratlarına özgü indirilebilecek giderleri belirlemiştir. Gerçek usulde defter tutulmasına gerek olmamakla birlikte, giderlerin belgelendirilmesi asıldır. Buna karşılık gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesinde kabul edilen götürü gider esasında yükümlünün gayrisafi hasılatından indireceği giderlerin belli bir oran üzerinden hesaplanması yöntemi geçerlidir. Bu yöntem, yükümlüleri belge alma ve muhafaza etme külfetinden kurtardığı için, pratik ve kolaydır. Götürü gider esasında uygulanacak indirim oranı, gayrisafi hasılatın % 15’i dir.

Gayrimenkul sermaye iradı sahipleri, dar yükümlüler de dahil olmak üzere, kural olarak, beyan usulüne göre ve yıllık beyanname ile vergilendirilirler. Matrah ister gerçek ister götürü gider usulüne göre saptansın, yıllık beyanname esası geçerlidir. Ancak istisna sınırları içinde kalan iratlar için beyanname verilmez.

Menkul Sermaye İratları

Üretim sürecine fiilen katılmaksızın bu işleri yürüten işletmelere mali yatırım yaparak kazanç elde eden kişilerin geliri menkul sermaye iradıdır. Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinde (f.1), menkul sermaye iradı, sahibinin ticarî, zirai ya da meslekî faaliyeti dışında nakdi sermaye ya da para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar olarak tanımlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu 75 inci maddesinde menkul sermaye iradının tanımını verdikten sonra kaynağı ne olursa olsun belli iratları menkul sermaye iradı saymıştır. Buna göre: hisse senetlerinin kâr payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar, kurumların yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen kâr payları, her çeşit tahvil faizleri ve hazine bonosu faizleri ile gelir ortaklığı senetlerinden sağlanan gelirler, repo geliri, her çeşit alacak faizi, mevduat faizleri, iskonto bedelleri, faizsiz kredi verenlere, kâr–zarar ortaklığı belgesi sahiplerine, özel finans kurumlarının hesap sahiplerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradıdır.

Diğer Kazanç ve İratlar

Diğer kazanç ve iratlar GVK’nunda (m. 80) yedinci gelir çeşidi olarak düzenlenmiştir. Bu gelir türü arızi-geçici kazançlar ile değer artış kazançlarından oluşur. GVK’nun hüküm altına aldığı ilk altı gelir çeşidinde gelirler kaynak kuramına uygun olmakla birlikte, diğer kazanç ve iratlar kapsamına giren gelirlerde bu özellik yoktur. Bu grupta düzenlenmiş gelirlerin bazı geçici (arızî) nitelikteki ticarî ve meslekî faaliyet gelirleri ile sermaye varlığının (rant) değer artışı gelirleridir. Bu nokta da öncelikle ve vurgulanarak belirtilmesi gerekir ki, herhangi bir kazanç ya da irat ilk altı gelir çeşidinden birinin özelliğini taşıyorsa, özelliğini taşıdığı gelir unsuru hükümlerine göre vergilendirilir. Başka bir ifadeyle, ilk altı gelir çeşidi diğer kazanç ve iratlara göre önceliklidir.

Değer Artışı Kazançları; GVK’nun mükerrer 80 inci maddesi, kişilerin bir kısım sermaye varlığı unsurlarını bir süre ellerinde bulundurduktan sonra paraya çevirerek elden çıkarmaları sonucunda elde ettikleri geliri değer artışı kazancı olarak nitelendirmektedir. Elden çıkarma ile kastedilen mal ve hakların satılması, ivazlı olarak devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasıdır.

Ana başlıklar itibarıyla değer artışı kazançları aşağıdaki biçimde sıralanabilir:

Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar (İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç) menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergiye tâbidir.

Bir kısım hakların (Arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları, marka, ticaret unvanı, sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları vb) elden çıkarılmasından doğan kazançlar,

Ortaklık Haklarının ya da Paylarının Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar,

Faaliyeti durdurulan işletmelerin (stok malları, demirbaşları, tesisleri vb) kısmen ya da tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar. Burada geçmişte ticari işletmeye dahil malvarlığı unsurlarının faaliyetin durdurulmasından sonra daha yüksek bedelle satılması ile ortaya çıkan kazançlar vergileme konusu yapılmaktadır.

Gayrimenkullerin ve Bir Kısım Hakların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar (ivazsız iktisaplar hariç) GVK’nun 70 inci maddesinde sayılan mal ve iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancıdır.

Arızî (Geçici) Kazançlar: Arızi kazançlar sürekli biçimde ifa edilmeyen mesleki ve ticari kazanç türündeki gelirlerden oluşur. GVK’nun 82 nci maddesinde altı grup halinde hüküm altına alınmıştır:

Arızî Ticari Kazançlar, ticarî işlemlerin geçici olarak yapılmasından ya da bu nitelikteki işlemlere aracılık nedeniyle elde edilen kazançlar arızi ticarî kazançtır. Sürekli nitelik taşımayan ve bir işyerine bağlı olmaksızın gerçekleştirilen alım-satım işlemlerinin geçici ticarî kazanç olarak vergilendirilebilmesi için bu işlemin kâr amacı ile yapılması gerekir. Kâr amacı da her somut olayın öznel koşulları içinde belirlenir.

Bir kısım faaliyetlerin durdurulması ya da yapılmaması karşılığında elde edilen kazançlar, ticarî ya da ziraî bir işletmenin faaliyetleriyle serbest meslek faaliyetinin durdurulması ya da terk edilmesi, henüz başlamamış olan böyle bir faaliyete hiç girişilmemesi, ihale, artırma ve eksiltmelere katılmama karşılığında alınan paralar geçici ticarî kazanç sayılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu söz konusu işlemler dolayısıyla elde edilen geliri ticarî, ziraî ya da meslekî faaliyetin bir parçası olarak nitelendirmediğinden arızi kazanç olarak kabul etmiştir. Bu şekillerde ortaya çıkan kazanç, ödemeyi yapanlar yönünden de gelirlerinden indirilebilir gider olarak kabul edilmesi gerekir.

Gayrimenkullerin Boşaltılması ya da Kiracılık Hakkının Devri Karşılığında Alınan Tazminat ve Peştemallıklar, Kişilerin gayrimenkulleri boşaltmak, kiracılık hakkını devri karşılığında çeşitli adlar altında elde ettikleri paralar da arızi kazanç sayılmıştır.

Arızi Serbest Meslek Kazançları, Ticarî kazançlarda olduğu gibi serbest meslek kazançlarında da, faaliyetin sürekliliği koşulu gerçekleşmemişse, elde edilen gelir geçici serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir. Mesleğini icra etmeyen, ticaretle uğraşan bir tıp doktorunun geçici olarak bir hastayı tedavi etmesi karşılığında elde ettiği kazanç arıziserbest meslek kazancıdır.

Yükümlülerin Terk Ettikleri İşleri ile İlgili Olarak Sonradan Elde Ettikleri Kazançlar, Yükümlüler terk ettikleri işler dolayısıyla sonradan bazı kazançlar elde edebilirler. Örneğin faaliyet dönemlerinde zarar yazılan değersiz alacaklarla karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili halinde bu şekilde geçici kazanç elde edilmiş olur.

Gelir Vergisi kanunu, diğer kazanç ve iratlarda safi kazancın saptanması ile ilgili olarak işin niteliğine uygun şekilde defter tutma yükümlülüğü getirmemiştir. Yasa safi kazancın saptanmasını, değer artışı kazançları ile geçici kazançlar yönünden ayrı ayrı düzenlemiştir. Değer artışı kazançlarında elden çıkarılan malvarlığı değerlerinin satış bedeli ile maliyet bedeli ile arasında olumlu matrah farkından oluşur. Bu noktada değer artışı kazancı hesaplanırken iktisap bedelinin, gayrimenkul ve bu nitelikteki hakların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında arttırılarak saptanacağı hükme bağlanmıştır. Ancak, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya daha fazla olması gerekir.Değer artışı kazançları saptandıktan sonra yıllık beyanname ile bildirile­rek vergilendirilir.

Arızî Kazançlarda: vergiye tâbi safi kazanç, satış bedellerinden ya da hasılattan maliyet bedeli ve satış dolayısıyla yapılan giderler indirilerek saptanır.